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ha¨lt, ohne dass sich die ho¨herwertige Leistung in zwei selbst-
sta¨ndige Leistungen aufteilen la¨sst (sog. gemischte Schenkung).
U¨ ber eine – teilweise – Unentgeltlichkeit und die Frage einer
Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsa¨tzen zu ent-
scheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der
SchenkSt nur der (unselbststa¨ndige) freigebige Teil der Zuwen-
dung. Dieser Teil ist die Bereicherung i. S. des § 10 Abs. 1
Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verha¨ltnis des Ver-
kehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert
der Leistung des Schenkers 3.
Fu¨r die Ermittlung des Verkehrswerts kommt es dabei auf den
Bewertungsstichtag an. Spa¨tere Entwicklungen wie etwa das
vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Be-
schenkte im Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung
einer Rente verpflichtet hat, ko¨nnen dabei abweichend von der
Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2 BewG) nicht be-
ru¨cksichtigt werden4.
Keine gemischte Schenkung im Streitfall
2. Diese Voraussetzungen einer gemischten Schenkung sind
nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2
FGO) im Streitfall nicht erfu¨llt.
a) Das FG hat nicht festgestellt, dass der Verkehrswert der von
R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom
15. 12. 2005 ho¨her als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte da-
her eine angemessene Gegenleistung fu¨r den Erwerb der Forde-
rung dar. Die AG hatte demgema¨ß auch nicht den fu¨r das Vor-
liegen einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen zur
Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zu-
wendung aus.
Spa¨terer Eintritt des Besserungsfalls steuerlich unerheblich
b) Dass spa¨ter der Besserungsfall eingetreten ist und die Forde-
rung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies hatte nicht
zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der
Forderung ru¨ckwirkend in eine freigebige Zuwendung umwan-
delte. Der Eintritt des Besserungsfalls hat den fu¨r die Besteue-
rung maßgebenden Sachverhalt nicht ru¨ckwirkend vera¨ndert. Es
handelt sich dabei vielmehr um eine spa¨tere Entwicklung, die
bei der Pru¨fung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung vor-
liegt, keine Rolle spielt.
Keine Bereicherung auf Kosten der AG
c) Die Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 fu¨r R gefu¨hrten
Darlehenskonto sind auch nicht i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG „auf Kosten“ der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gla¨u-
biger der gegen die GmbH 2 gerichteten Forderung, sondern
zugleich u¨ber die GmbH 3 bereits seit Abschluss des Vertrags
vom 20. 12. 2004 und somit lange vor dem am 15. 12. 2005 ver-
einbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem
Eintritt des Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter
der GmbH 2 war, ist der Besserungsfall in seinem Verantwor-
tungs- und Zurechnungsbereich und nicht in jenem der AG ein-
getreten.
Freigebige Zuwendung nur bei Verkauf unter Verkehrswert
d) Aus dem BFH-Urteil vom 21. 4. 2009 – II R 57/07 5 ergibt
sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung
einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getrof-
fen wurde, ausgefu¨hrt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist.
In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die
Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede bezog,
aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein
freigebig zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung fu¨r die
Pru¨fung, wann die dem Grunde nach vorliegende freigebige Zu-
wendung ausgefu¨hrt worden war.
Keine Schenkungen im Verha¨ltnis KapGes. – Gesellschafter, . . .
3. Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R
steht auch entgegen, dass es im Verha¨ltnis einer KapGes. zu ih-
ren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr be-
teiligten KapGes. neben betrieblich veranlassten Rechtsbezie-
hungen lediglich offene und vGA sowie Kapitalru¨ckzahlungen,
aber keine freigebigen Zuwendungen i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gibt.
. . . sondern nur offene oder vGA
a) Gewinnausschu¨ttungen einer KapGes. an ihre Gesellschafter
erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesell-
schaftsverha¨ltnis, und zwar unabha¨ngig davon, ob sie offen oder
verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im
Verha¨ltnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuer-
rechtliche Folgen.
aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geho¨ren zu den
Einku¨nften aus Kapitalvermo¨gen auch vGA. Eine vGA ist ge-
geben, wenn eine KapGes. ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermo¨gens-
vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zu-
mindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverha¨ltnis hat.
Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter
Gescha¨ftsfu¨hrer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht
zugewendet ha¨tte 6. Die Zuwendung eines Vorteils an den Ge-
sellschafter einer KapGes. außerhalb der gesellschaftsrecht-
lichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf
dem Gesellschaftsverha¨ltnis, wenn sie nicht ausschließlich be-
trieblich veranlasst ist7.
Begriff der vGA
bb) Die vGA mindern das Einkommen einer KapGes. nicht
(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA i. S. dieser Vor-
schrift ist eine Vermo¨gensminderung oder verhinderte Ver-
mo¨gensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Ge-
winnausschu¨ttung beruht, sich auf den gem. § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG i. V. mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG fu¨r die Gewinnermitt-
lung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebs-
vermo¨gen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebs-
vermo¨gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
auswirkt und durch das Gesellschaftsverha¨ltnis veranlasst oder
mit veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsver-
ha¨ltnis hat der BFH bejaht, wenn die KapGes. ihrem Gesell-
schafter einen Vermo¨gensvorteil zuwendet, den sie einem Ge-
sellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umsta¨nden
nicht zugewendet ha¨tte. Maßstab fu¨r den hiernach anzustellen-
den Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und ge-
wissenhaften Gescha¨ftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 GmbHG
3 BFH vom 15. 12. 2010, a.a.O. (Fn. 2), Rdn. 10, 14; vom 23. 5. 2012 – II R
21/10, BStBl. II 2012 S. 793 = DB 2012 S. 1729.
4 BFH-Urteil vom 17. 10. 2001 – II R 72/99, BStBl. II 2002 S. 25 = DB 2002
S. 1356.
5 BFH-Urteil vom 21. 4. 2009 – II R 57/07, BStBl. II 2009 S. 606 = DB 2009
S. 2131.
6 BFH-Urteil vom 13. 12. 2006 – VIII R 31/05, BStBl. II 2007 S. 393 = DB 2007
S. 608; vom 27. 3. 2012 – VIII R 27/09, BFH/NV 2012 S. 1127.
7 BFH vom 13. 12. 2006, a.a.O. (Fn. 6); vom 27. 3. 2012, a.a.O. (Fn. 6),
Rdn. 18 f.
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