Seite 22 - DER BETRIEB 19

zung der Bestimmungen einer Richtlinie in nationales Recht be-
schlossen hat, rein innerstaatliche Sachverhalte und Sachverhal-
te, die unter die Richtlinie fallen, gleich zu behandeln, und des-
halb seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften an das Gemein-
schaftsrecht angepasst hat. Eine derartige Anpassung des natio-
nalen Rechts an eine Bestimmung der Fusionsrichtlinie ist im
Hinblick auf den Teilbetriebsbegriff jedoch nicht erfolgt56. Eine
u¨berschießende Richtlinienumsetzung liegt nur vor, wenn der
nationale Gesetzgeber einen Unionsrechtsakt (durch Bezugnah-
me oder Schaffung einer inhaltsgleichen Regelung) auf nicht
harmonisierte Bereiche erstreckt 57. Der Begriff des Teilbetriebs
i. S. des UmwStG entstammt nicht origina¨r dem Gemein-
schaftsrecht, sondern hat eine langja¨hrige Tradition im deut-
schen Ertragsteuerrecht, die in die Zeit vor Erlass der Fusions-
richtlinie und erst recht vor der Reformierung des UmwSt-
Rechts durch das SEStEG zuru¨ckreicht58 . Ebenso wenig entha¨lt
das deutsche UmwSt-Recht eine der Fusionsrichtlinie entspre-
chende Definition des Teilbetriebs. Demnach ist keine „U¨ ber-
umsetzung“ zu verzeichnen. Es reicht nicht aus, dass der Gesetz-
geber mit dem SEStEG nicht zuletzt auf die A¨ nderung der Fu-
sionsrichtlinie reagieren 59 und dafu¨r Sorge tragen wollte, dass
ku¨nftig europaweit die gleichen steuerlichen Grundsa¨tze fu¨r in-
la¨ndische und fu¨r alle grenzu¨berschreitenden Umstrukturierun-
gen von Unternehmen anzuwenden sind60 .
c) Keine unzula¨ssige Inla¨nderdiskriminierung
Die aus dem Vorstehenden resultierende gespaltene Auslegung
fu¨hrt, sofern sich das nationale Begriffsversta¨ndnis als strenger er-
weist, auch nicht zu einer unzula¨ssigen Inla¨nderdiskrimierung.
Wenngleich eine solche Ungleichbehandlung dem Gedanken
des Binnenmarkts (Art. 26 AEUV) grds. zuwider laufen du¨rfte,
scheidet ein Verstoß gegen das Europarecht aus, da sowohl die
Diskriminierungsverbote der Grundfreiheiten als auch das all-
gemeine Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV nach
st. Rspr. des EuGH keine Anwendung auf rein innerstaatliche
Sachverhalte finden. Gleiches gilt fu¨r den allgemeinen Gleich-
heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Zwar soll dieser nach teilweise ver-
tretener Ansicht auch dann anzuwenden sein, wenn grenzu¨ber-
schreitende Sachverhalte aufgrund nationaler Regelungen, die
zwingende Vorgaben des Gemeinschaftsrechts umsetzen, besser
gestellt werden 61. Dies ist jedoch nach vorzugswu¨rdiger Auffas-
sung vor dem Hintergrund der Beteiligung unterschiedlicher Ge-
setzgeber bzw. des Vorliegens unterschiedlicher Sachverhalte ab-
zulehnen62 . So ist die Inla¨nderdiskriminierung nach der Rspr.
des BFH63 nicht auf die deutsche Hoheitsgewalt zuru¨ckzufu¨hren,
sondern auf die Gemeinschaftsrechtsordnung und die Maßnahme
eines vom nationalen Gesetzgeber abweichenden Hoheitstra¨gers.
Sie ist das Ergebnis des noch unvollkommenen Binnenmarkts un-
ter Anwendung von Normen unterschiedlicher Normsetzer.
3. Insbesondere: Kritische Wu¨rdigung der Verwaltungsauf-
fassung
Vor dem Hintergrund des zuvor gefundenen Ergebnisses ist der
umfassende Ru¨ckgriff der Finanzverwaltung auf den Teilbetriebs-
begriff der Fusionsrichtlinie in sa¨mtlichen Spaltungs- und Ein-
bringungskonstellationen abzulehnen. Ungeachtet dessen kann
der Verwaltungsauffassung aber auch in den fusionsrichtlinien-
relevanten Fa¨llen nicht uneingeschra¨nkt gefolgt werden. Dies gilt
zum einen fu¨r den Ru¨ckgriff auf den Begriff der funktional wesent-
lichen Betriebsgrundlagen 64 und dessen Einbeziehung in den eu-
ropa¨ischen Teilbetriebsbegriff65. Das Erfordernis der U¨ bertragung
sa¨mtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen entstammt
dem nationalen Begriffsversta¨ndnis und la¨sst sich der Fusions-
richtlinie in ihrer Auslegung durch den EuGH nicht entnehmen.
Hingegen du¨rfte der Begriff der nach wirtschaftlichen Zusam-
menha¨ngen zuordenbaren Wirtschaftsgu¨ter 66 – darunter lassen
sich letztlich auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen subsumie-
ren – zwar auf die Rspr. des EuGH 67 zuru¨ckzufu¨hren sein, wonach
alle zum Teilbetrieb geho¨renden aktiven und passiven Wirt-
schaftsgu¨ter u¨bertragen werden mu¨ssen 68 . Allerdings erscheint es
imHinblick auf die besondere Betonung des Kriteriums der Funk-
tionsfa¨higkeit durch den EuGH in der Rs. Andersen og Jensen69 ge-
rechtfertigt, nur solche Wirtschaftsgu¨ter in die Betrachtung ein-
zubeziehen, die fu¨r die Funktionsfa¨higkeit des Teilbetriebs von
Bedeutung sind 70 . Dies spricht dafu¨r, dass es nicht der U¨ bertra-
gung sa¨mtlicher nach wirtschaftlichen Zusammenha¨ngen zuor-
denbarer – aber jederzeit wiederbeschaffbarer – Wirtschaftsgu¨ter
bedarf. Daru¨ber hinaus ist nicht versta¨ndlich, warum die Finanz-
verwaltung die bloße Nutzungsu¨berlassung unter Hinweis auf das
BFH-Urteil vom 7. 4. 2010 71 nicht ausreichen lassen will 72. Nach
vorzugswu¨rdiger Auffassung setzt die Fusionsrichtlinie eben keine
U¨ bertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an den funktional
bedeutsamenWirtschaftsgu¨tern des Teilbetriebs voraus 73. Zudem
ist die Praxistauglichkeit der Verwaltungsverlautbarung kritisch zu
beurteilen. So stellt sich insbesondere die Frage, wie der wirt-
schaftliche Zusammenhang, nach dem die Zuordnung von Wirt-
schaftsgu¨tern erfolgen soll, zu bestimmen ist 74. Mit dieser Abgren-
zungsproblematik einher geht die Frage, welche Wirtschaftsgu¨ter
u¨berhaupt noch frei zugeordnet werden ko¨nnen 75 . Rechtssichere
Gestaltungen sind auf der Grundlage der Verwaltungsverlaut-
barung schwerlich mo¨glich. Die Praxis wird sich daher mit Antra¨-
gen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO)
oder der Verwendung von sog. Catch-all-Klauseln bzw. Auffang-
klauseln in den U¨ bertragungsvertra¨gen helfen mu¨ssen 76.
4. Maßgebender Beurteilungszeitpunkt
Ungeachtet der Begriffsbestimmung als solcher ist zu kla¨ren, zu
welchem Zeitpunkt die Merkmale des Teilbetriebsbegriffs vor-
liegen mu¨ssen. In Betracht kommen der steuerliche U¨ bertra-
56 Ebenso Schmitt, a.a.O. (Fn. 11), § 20 UmwStG Rdn. 83; Widmann, a.a.O.
(Fn. 18), § 20 UmwStG Rdn. R5.
57 Karpenstein , in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europa¨ischen Union,
Bd. II, Art. 267 AEUV Rdn. 21.
58 Vgl. Tho¨mmes, a.a.O. (Fn. 11), S. 583.
59 Vgl. Gesetzesbegru¨ndung, BT-Drucks. 16/2710 S. 1.
60 Vgl. Gesetzentwurf, BT-Drucks. 16/2710 S. 25; Bericht des Finanzausschus-
ses, BT-Drucks. 16/3369 S. 1. A¨ hnlich Schmitt, a.a.O. (Fn. 11), § 20 UmwStG
Rdn. 83.
61 Riese/Noll, NVwZ 2007 S. 516 (520); Bullinger, IStR 2005 S. 370 (375); Oster-
loh, in: Sachs, GG, 6. Aufl. 2011, Art. 3 Rdn. 71.
62 Streinz , in: Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Art. 18 AEUV Rdn. 67; Gundel,
DVBl 2007 S. 269; a¨hnlich Starck, in: von Mangoldt/Klein/Starck, GG,
6. Aufl. 2010, Art. 3 Abs. 1 Rdn. 233.
63 BFH-Urteil vom 15. 7. 2005 – I R 21/04, BStBl. II 2005 S. 716 = DB 2005
S. 2115; vom 18. 9. 2003 – I R 13/08, BFH/NV 2009 S. 1613; vom 11. 1.
2012 – I R 25/10, DB 2012 S. 838 = BFH/NV 2012 S. 871.
64 BMF vom 11. 11. 2011, a.a.O. (Fn. 35), Rdn. 15. 2.
65 Frotscher, a.a.O. (Fn. 39), zu Rdn. 15. 2.
66 BMF vom 11. 11. 2011, a.a.O. (Fn. 35), Rdn. 15. 2.
67 EuGH vom 15. 1. 2002, a.a.O. (Fn. 13).
68 Patt , a.a.O. (Fn. 11), § 20 UmwStG Rdn. 93; Schumacher/Bier, a.a.O.
(Fn. 20), S. 272.
69 EuGH vom 15. 1. 2002, a.a.O. (Fn. 13).
70 Gl. A. Schumacher/Bier, a.a.O. (Fn. 20), S. 272.
71 BFH vom 7. 4. 2010, a.a.O. (Fn. 6).
72 BMF vom 11. 11. 2011, a.a.O. (Fn. 35), Rdn. 15. 7.
73 Tho¨mmes , a.a.O. (Fn. 11), S. 583 (598); Schmitt, a.a.O. (Fn. 11), § 20
UmwStG Rdn. 99; Menner, a.a.O. (Rdn. 16), § 20 Rdn. 96; a. A. Schießl,
a.a.O. (Fn. 44), § 20 UmwStG Rdn. 63.
74 Vgl. Schumacher/Bier, a.a.O. (Fn. 20), S. 272; Ho¨tzel/Kaeser, in: FGS/BDI,
Der UmwStE 2011, 2012, S. 325.
75 Schell/Krohn , DB 2012 S. 1119 (1121); Ro¨dder/Rogall, Ubg 2012 S. 753
(756).
76 Ho¨tzel/Kaeser, a.a.O. (Fn. 74), S. 325; Beutel, a.a.O. (Fn. 15), Rdn. 15. 7.
1014 Steuerrecht DER BETRIEB | Nr. 19 | 10. 5. 2013