Seite 14 - DER BETRIEB 15

ein Ausweis unter den bezogenen Leistungen mo¨glich ist9. Dies
lehnt die h. M. ab, da die Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte in
ihrem Charakter nicht Materialkosten entspra¨chen 10.
Ausnahmen bzgl. des Ausweises von Lo¨hnen und Geha¨ltern
fu¨r Arbeitskra¨fte fremder Firmen kann es aufgrund branchen-
u¨blicher Besonderheiten geben, etwa im Bergbau, in dem es u¨b-
lich ist, Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte als Personalaufwand
auszuweisen11 . Einzelne Stimmen in der Literatur halten es al-
lerdings auch unabha¨ngig von der Branche fu¨r sachgerecht, die
Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte unter Beru¨cksichtigung der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Personalaufwand aus-
zuweisen, wenn die Zeitarbeitskra¨fte in das entleihende Unter-
nehmen organisatorisch eingegliedert sind und in Bezug auf Ar-
beitszeit und Arbeitsinhalt dessen Weisungen unterliegen 12. In
diesen Fa¨llen kommt es somit auf die jeweilige Ausgestaltung
und das tatsa¨chliche Verha¨ltnis zwischen Entleiher und Zeit-
arbeiter an.
III. Herrschende Meinung zur Abbildung von Zeit-
arbeitskra¨ften nach IFRS
Die IFRS enthalten in Bezug auf die Gliederung der Gesamt-
ergebnisrechnung in IAS 1.82 weniger konkrete Vorgaben als
das HGB. Eine Definition der Posteninhalte wie im HGB exis-
tiert nicht. Eine beispielhafte Darstellung des GKV entha¨lt
IAS 1.102 und nennt die mo¨glicherweise in Betracht kommen-
den Posten Aufwendungen fu¨r Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
(Raw materials and consumables used), Aufwendungen fu¨r Leis-
tungen an Arbeitnehmer (employee benefit expense) oder andere
Aufwendungen (other expenses). Zudem hat ein Unternehmen
nach IAS 1.85 in der Gesamtergebnisrechnung und in der ge-
sonderten GuV zusa¨tzliche Posten, U¨ berschriften und Zwi-
schensummen einzufu¨gen, wenn dies fu¨r das Versta¨ndnis der
Ertragslage relevant ist.
Somit bestehen auch in den IFRS keine na¨heren Regelungen
zum Ausweis von Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte. Die we-
sentliche Kommentarliteratur widmet sich dem Ausweis dieser
ebenfalls nicht. Im Hinblick auf das im Framework verankerte
Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (F.35; im neuen
Conceptual Framework CF.4.6) sowie der Verpflichtung zur
Angabe von Art und Betrag wesentlicher Ertrags- und Auf-
wandsposten in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang
(IAS 1.97) erscheint der Spielraum fu¨r den Ausweis gro¨ßer als
im HGB zu sein. Ein Ausweis der Aufwendungen fu¨r Zeit-
arbeitnehmer als Personalaufwand wird von der Literatur somit
grds. nicht abgelehnt.
IV. Der sachgerechte Ausweis von Zeitarbeitsaufwand
aus betriebswirtschaftlicher Sicht
Im Zuge der Optimierung betrieblicher Abla¨ufe im Rechnungs-
wesen und Controlling gilt es aufwendige U¨ berleitungs- und
Abstimmungsarbeiten zu vermeiden. Eine derartige Komplexi-
ta¨tsreduktion wird insbesondere durch die Konvergenz von in-
ternem und externem Rechnungswesen erreicht13. Auf diese
Weise kann auf eine gemeinsame, verla¨ssliche Datenbasis fu¨r die
Unternehmenssteuerung und die Kommunikation mit Sharehol-
dern und Stakeholdern wie z. B. Aufsichtsrat und Banken zu-
ru¨ckgegriffen werden.
1. Abgrenzung der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeit und fu¨r
eigene gewerbliche Arbeitnehmer
Der Ausweis der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte als Mate-
rialaufwand grenzt diesen von den Aufwendungen fu¨r eigene ge-
werbliche Arbeitnehmer ab. Abweichend von der unternehmeri-
schen Realita¨t werden die einen Aufwendungen als sog. „bezo-
gene Leistungen“ oder „sonstigen betrieblichen Aufwand“ er-
fasst, wa¨hrend die anderen zusammen mit den Geha¨ltern im
Personalaufwand ausgewiesen werden. Tatsa¨chlich besteht aber
eine inhaltliche Na¨he zwischen Lohn- und Zeitarbeit.
Zeitarbeitskra¨fte erledigen dieselben Ta¨tigkeiten, arbeiten zu-
sammen mit angestellten gewerblichen Arbeitnehmern in
Teams. Die Leistung wird gemeinsam erbracht. Noch deutlicher
wird dies bei einem Vergleich von befristet bescha¨ftigten Arbeit-
nehmern und Zeitarbeitern. Der einzige Unterschied besteht in
der rechtlichen Ausgestaltung des Bescha¨ftigungsverha¨ltnisses.
Sicherlich besteht Einigkeit daru¨ber, dass ein solches, rein recht-
liches Merkmal keine abweichende Erfassung im Jahresabschluss
rechtfertigt. Vielmehr ist der Sachverhalt wirtschaftlich zu be-
trachten.
Die Abbildung der tatsa¨chlichen Situation, also des Auf-
wands fu¨r Zeitarbeitskra¨fte zusammen mit den Aufwendungen
fu¨r die Stammbelegschaft im Personalaufwand, ermo¨glicht auch
eine sinnvolle Darstellung der Nutzung des Instruments „Zeit-
arbeit“ im Jahresabschluss des Unternehmens. Der Einsatz von
Zeitarbeitskra¨ften ermo¨glicht eine Flexibilisierung der Arbeit.
Bescha¨ftigungsschwankungen ko¨nnen ausgeglichen werden. Bei
gestiegener Bescha¨ftigung werden zusa¨tzliche Leiharbeitskra¨fte
eingesetzt, die die Mitarbeiteranzahl und die Personalkosten er-
ho¨hen, wa¨hrend bei gesunkener Bescha¨ftigung entsprechend
entgegengesetzte Maßnahmen ergriffen werden.
Bei verbesserter Auftragslage und konjunkturellem Auf-
schwung ermo¨glicht dieses Instrument auch recht schnell wieder
einen Personalaufbau. Somit ist die Zeitarbeit bei Wachstum si-
cherlich in vielen Fa¨llen ein Mittel zur Personalsuche und Per-
sonalgewinnung.
2. Unzutreffender Ausweis des Materialaufwands
Die Notwendigkeit der Vereinheitlichung der Informationsbasis
sowohl fu¨r interne als auch fu¨r externe Zwecke wirkt sich auch
auf die Frage des Ausweises der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeits-
kra¨fte aus. Der derzeit nach h. M. vertretbare Ausweis dieser
Aufwendungen als Materialaufwand 14 fu¨hrt zu betriebswirt-
schaftlich schwer interpretierbaren Ergebnissen. Wenn durch
U¨ bernahme von Zeitarbeitskra¨ften als Arbeitnehmer die Auf-
wendungen fu¨r diese Zeitarbeitskra¨fte gesunken sind, sinkt auch
der Materialaufwand, wa¨hrend der Personalaufwand korrespon-
dierend ansteigt. Bei gleicher Gesamtleistung sinkt die Material-
intensita¨t und steigt die Personalintensita¨t. Eine gesunkene Ma-
terialintensita¨t legt die Interpretation nahe, dass weniger Materi-
al eingesetzt wurde. Mo¨gliche Erkla¨rungen ko¨nnten geringere
eingesetzte Mengen oder gesunkene Bezugspreise sein. Eine ge-
9 Vgl. Adler/Du¨ring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 6), § 275 Rdn. 100; Fo¨rschle, a.a.O.
(Fn. 4), § 275 Rdn. 131; IDW, a.a.O. (Fn. 4), F, Rdn. 534; Borchert , in: Ku¨-
ting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl. 2011, § 275
HGB Rdn. 55; Reiner/Haußer in: Schmidt/Ebke, Mu¨nchner Kommentar zum
HGB, 3. Aufl. 2013, § 275 HGB Rdn. 52.
10 Vgl. Wobbe in: Bertram et al., Haufe HGB Bilanz-Kommentar, 2. Aufl. 2010,
§ 275 HGB Rdn. 105; Lachnit/Wulf , a.a.O. (Fn. 8), § 275 Rdn. 94; Adler/
Du¨ring/Schmaltz , a.a.O. (Fn. 6), § 275 Rdn. 98.
11 Vgl. Adler/Du¨ring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 6), § 275 Rdn. 100.
12 Vgl. Lu¨denbach/Hoffmann, a.a.O. (Fn. 8), § 275 Rdn. 33; Lachnit/Wulf ,
a.a.O. (Fn. 8), § 275 Rdn. 98.
13 Vgl. hierzu z. B. Zirkler/Nohe, BC 2003 S. 222, wonach ohne Harmonisierung
der beiden Rechnungskreise weder Erkla¨rung noch Kommunikation des ex-
tern ermittelten Erfolgs durch das interne Rechnungswesen erreicht werden
kann.
14 Vgl. Fo¨rschle, a.a.O. (Fn. 4), § 275 Rdn. 131; IDW, a.a.O. (Fn. 4), F,
Rdn. 534.
766 Betriebswirtschaft DER BETRIEB | Nr. 15 | 12. 4. 2013