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stiegene Personalintensita¨t ist wohl als Indikator fu¨r gestiegene
Lo¨hne und Geha¨lter oder einen gestiegenen Mitarbeiterbestand
anzusehen.
Tatsa¨chlich haben aber im beschriebenen Fall dieselbe An-
zahl Mitarbeiter unter Einsatz derselben Materialien dieselbe
Gesamtleistung erwirtschaftet.
Ohne zusa¨tzliche Informationen und Erkla¨rungen werden
den Jahresabschlussadressaten falsche Signale gesendet, sei es fu¨r
die Unternehmenssteuerung oder fu¨r durch externe Analysten
angestellte Benchmarkanalysen.
Zudem ist es fraglich, ob Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte
mit typischen bezogenen Leistungen wie z. B. der Lohnfer-
tigung gleichgesetzt werden ko¨nnen. Bezogene Leistungen sind
Teil des Materialaufwands und mu¨ssen daher einen Material-
charakter aufweisen 15. Standardbeispiel ist die Lohnfertigung,
bei der durch einen Lohnfertiger Teile des Auftraggebers bear-
beitet werden und anschließend wieder in den Produktionspro-
zess des Auftraggebers zuru¨ckgelangen. Zeitarbeitskra¨fte weisen
u. E. aber keinen Materialcharakter auf und unterliegen, im Ge-
gensatz zu Lohnbearbeitern, den Weisungen des Entleihers und
sind zu keiner Werkleistung verpflichtet. Daher erscheint der
Ausweis der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte unter den be-
zogenen Leistungen nicht sachgerecht.
3. Unzutreffender Ausweis des Personalaufwands
Fu¨r den Ausweis der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte als
Personalaufwand spricht insbesondere die Tatsache, dass die Be-
scha¨ftigung von Zeitarbeitern, sei es als tempora¨rer Ersatz von
„Stamm“-Mitarbeitern oder zur Erreichung einer gewissen Fle-
xibilita¨t, den Einsatz vielfa¨ltiger personalwirtschaftlicher Instru-
mente erfordert. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden,
dass die Ressourcen optimal eingesetzt werden.
Zwar gestaltet sich die Suche eines anzustellenden Mitarbei-
ters regelma¨ßig als aufwendiger, jedoch sind die nachfolgenden,
personalwirtschaftlichen Anforderungen unabha¨ngig davon, ob
es sich um eine Festanstellung oder um eine Zeitarbeitskraft
handelt, dieselben. Auch Zeitarbeitskra¨fte werden eingearbeitet
und geschult, zudem erhalten sie die Mo¨glichkeit zur Weiter-
qualifikation. Mitarbeiterentwicklung bezieht sich also nicht nur
auf die Stammbelegschaft, sondern auch auf Zeitarbeitskra¨fte.
Gerade fu¨r den effektiven Einsatz der Zeitarbeitskra¨fte ist
eine intensivierte Betreuung durch Fu¨hrungskra¨fte in Form von
Coaching und Personalgespra¨chen no¨tig. Nur so ko¨nnen in die-
sem Zusammenhang erho¨hte Fluktuation und die damit verbun-
denen, negativen Auswirkungen fu¨r das Unternehmen vermie-
den werden. Im ta¨glichen Arbeitsablauf werden Zeitarbeiter ver-
gleichbar mit der Stammbelegschaft behandelt und arbeiten
meist vollsta¨ndig integriert. Sie erhalten ebenso wie jeder ge-
wo¨hnliche Mitarbeiter der Stammbelegschaft Anweisungen von
ihren Vorgesetzen, die i. d. R. zur Stammbelegschaft za¨hlen.
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass die Fu¨h-
rungsaufgabe und Verantwortung gleichermaßen fu¨r die Stamm-
belegschaft wie auch fu¨r Zeitarbeitnehmer besteht. Die vertragli-
che Ausgestaltung des Bescha¨ftigungsverha¨ltnisses hat keine
Auswirkungen auf den Betreuungsaufwand.
Wie bereits in Abschn. IV. 2. aufgezeigt, wirkt sich der unzu-
treffende Ausweis des Aufwands fu¨r die Zeitarbeiter unmittelbar
auf die Leistungskennzahlen des Unternehmens aus. Als eine ty-
pische Kenngro¨ße aus dem Personalbereich sei beispielhaft die
sog. Gesundheitsquote angefu¨hrt. Bei sinkender Quote, also er-
ho¨htem Krankenstand, werden regelma¨ßig Zeitarbeitskra¨fte ver-
pflichtet. Bei Ausweis der damit verbundenen Aufwendungen
als Materialaufwand steigt dieser an, obwohl die Ursache aus-
schließlich im Personalbereich angesiedelt ist. Nachdem die Ge-
sundheitsquote nicht nur auf Gesamtunternehmensebene fu¨r das
Management interessant ist, sondern auch auf Bereichs- und
Kostenstellenebene fu¨r Meister und Vorarbeiter, werden wiede-
rum im Rahmen des internen Rechnungswesens bei vielen Un-
ternehmen die Kosten fu¨r die Zeitarbeitskra¨fte als Personalkos-
ten und nicht als Materialkosten erfasst.
4. Unzutreffender Ausweis als sonstiger betrieblicher
Aufwand
Wie bereits in Abschn. II. erla¨utert, wird nach h. M. der Aus-
weis der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte grds. im sonstigen
betrieblichen Aufwand als sachgerecht erachtet. Der sonstige be-
triebliche Aufwand stellt eine Auffangposition fu¨r Aufwendun-
gen der gewo¨hnlichen Gescha¨ftsta¨tigkeit dar, die nicht dem Ma-
terial- oder Personalaufwand zugeordnet werden ko¨nnen16 . Da-
her sollte bei der Zuordnung zu diesem Posten immer hinter-
fragt werden, ob ein Ausweis als Material- oder Personalauf-
wand nicht sachgerechter wa¨re. Aufgrund der zuvor in
Abschn. IV. 2. und IV. 3. genannten Argumente halten die
Verf. den Ausweis der Aufwendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte unter
den Personalaufwendungen aus betriebswirtschaftlicher Sicht fu¨r
treffender, und damit scheidet ein Ausweis in der Auffangpositi-
on des sonstigen betrieblichen Aufwands aus.
V. Fazit
Abschließend ist festzustellen, dass die handelsrechtliche Unter-
scheidung zwischen eigenen Mitarbeitern und Zeitarbeitskra¨ften
nicht mehr der vera¨nderten betrieblichen Situation entspricht.
Zeitarbeiter werden in vielen Teilen der Unternehmen eingesetzt
und unterscheiden sich – abgesehen von der rechtlichen Ver-
tragsgestaltung – kaum von eigenen Mitarbeitern. Die Kom-
munikation der Unterscheidung in der Form, dass eine Gruppe
der Mitarbeiter Teil des Materials oder sonstigen betrieblichen
Aufwands und die andere Teil des Personals ist, gelingt unter-
nehmensintern kaum und fu¨hrt auch bei externen Adressaten zu
schwer nachvollziehbaren Effekten. Daher ist u. E. bei einer be-
triebswirtschaftlichen Betrachtungsweise ein Ausweis der Auf-
wendungen fu¨r Zeitarbeitskra¨fte unter dem Personalaufwand als
sachgerecht zu erachten.
Um allerdings eine transparente Darstellung sicherzustellen,
sollte u. E. – wenn wesentliche Aufwendungen fu¨r Zeitarbeits-
kra¨fte vorliegen – nach HGB und IFRS eine Erla¨uterung des
Postens im Anhang erfolgen, um dem Abschlussadressaten die
Mo¨glichkeit zu geben, zwischen Effekten aus der Stammbeleg-
schaft und den Zeitarbeitskra¨ften zu unterscheiden.
Daru¨ber hinaus wu¨rden wir es als konsequent erachten, bei
einem Ausweis von wesentlichen Aufwendungen fu¨r Zeitarbeits-
kra¨fte unter dem Personalaufwand auch die nach § 285 Nr. 7
HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB verpflichtende Angabe
(nicht verpflichtend fu¨r kleine Gesellschaften) zu den durch-
schnittlich wa¨hrend des Gescha¨ftsjahres bescha¨ftigten Arbeit-
nehmern um die Anzahl der Zeitarbeitskra¨fte als separate Grup-
pe zu erweitern.
Die IFRS enthalten grds. keine vergleichbare Angabepflicht,
allerdings sind kapitalmarktorientierte Unternehmen nach
§ 315a Abs. 1 HGB i. V. mit § 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB ver-
pflichtet, die entsprechende HGB-Angabe in den IFRS-An-
15 Vgl. Wobbe, a.a.O. (Fn. 10), § 275 Rdn. 104.
16 Vgl. Adler/Du¨ring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 6), § 275 Rdn. 140; Fo¨rschle, a.a.O.
(Fn. 4), § 275 Rdn. 155.
DER BETRIEB | Nr. 15 | 12. 4. 2013 Betriebswirtschaft 767