Seite 19 - DER BETRIEB 16

entsprechend vorzuverlegen, kann also bereits vor der Entste-
hung der Verpflichtung des Unternehmens liegen16 .
Praktisch heißt das, dass man sa¨mtliche Mitarbeiter beru¨ck-
sichtigt, die nach der Kollektivvereinbarung grds. einen Rechts-
anspruch auf einen Altersteilzeitvertrag haben, den Erdienens-
beginn unter Beru¨cksichtigung der Mindestdienstzeiten festlegt
und diese Verpflichtung (ggf. unter Beru¨cksichtigung von U¨ ber-
forderungsklauseln) mit der jeweiligen Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme gewichtet17 . Sobald diese Mitarbeiter dann
tatsa¨chlich Altersteilzeitvereinbarungen abschließen, werden die
Ru¨ckstellungen hierfu¨r mit 100% angesetzt (wobei es bei dem
urspru¨nglichen Erdienensbeginn bleibt) und die Wahrschein-
lichkeit der Inanspruchnahme fu¨r die u¨brigen Verpflichtungen
entsprechend angepasst. Um den Bewertungsaufwand in Gren-
zen zu halten, ist fu¨r die sog. potenziellen Fa¨lle auch eine Bewer-
tung u¨ber Musterpersonen denkbar.
Die Umsetzungen der Vorgaben des DRSC zu Kollektivver-
einbarungen ko¨nnen ausgesprochen komplex werden. Tarifver-
tra¨ge zur Altersteilzeit werden wie viele andere Tarifvertra¨ge
auch ha¨ufig befristet abgeschlossen und dann mit abgea¨nderten
Regelungen wieder verla¨ngert. Betrachtet man dann die unter-
schiedlichen Personengruppen in einem Unternehmen, so stellt
man fest, dass sie durch unterschiedliche Fassungen der Tarif-
vertra¨ge einen Rechtsanspruch auf Altersteilzeit bekommen ha-
ben. Zudem ko¨nnen die Mindestdienstzeiten in den verschiede-
nen Tarifvertra¨gen unterschiedlich geregelt sein.
Fu¨r das Ende des Erdienens sieht das DRSC zwei Mo¨glich-
keiten:
– Methode 1: Sofern Aufstockungszahlungen im Fall eines
Sto¨rfalls nicht zuru¨ckgefordert (bzw. mit dem Wertguthaben
verrechnet) werden (was jedoch in der Praxis eher selten vor-
kommen wird) wird jede Zahlung bis zu ihrer Fa¨lligkeit er-
dient 18.
– Methode 2: Sofern das nicht der Fall ist, werden alle Zahlun-
gen grds. bis zum Ende der Arbeitsphase erdient 19.
Im letzten Fall stellt sich das Problem, dass Aufstockungsleis-
tungen ausgezahlt werden, obwohl sie noch nicht vollsta¨ndig er-
dient sind. Hierfu¨r sieht das DRSC wiederum zwei Mo¨glichkei-
ten vor:
– Methode 2a: Bei der sog. Fifo-Methode werden zwar alle
Aufstockungsleistungen als Gesamtheit bis zum Ende der
Arbeitsphase erdient. Es wird aber unterstellt, dass zuerst die
fru¨hen Zahlungen erdient werden. Dadurch wird gerade ver-
mieden, dass es zur Auszahlung noch nicht vollsta¨ndig er-
dienter Zahlungen kommt, und es ko¨nnen sa¨mtliche Auszah-
lungen vollsta¨ndig von der Ru¨ckstellung abgesetzt werden 20.
– Methode 2b: Bei der alternativen Vorgehensweise (Prepaid-
expense-Methode) wird tatsa¨chlich jede einzelne Zahlung bis
zum Ende der Arbeitsphase erdient. Im Fall der Auszahlung
von Aufstockungsleistungen, die noch nicht vollsta¨ndig er-
dient sind, wird ein entsprechender aktiver Rechnungs-
abgrenzungsposten gebildet, der unverzinslich fortzufu¨hren
ist 21.
Methode 2b hat nicht nur Auswirkungen auf die Bewertung,
sondern auch auf die Bilanzierung. Hier wird zusa¨tzlich zur
Ru¨ckstellung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet,
der kritisch gesehen werden kann, weil kein konkreter Ru¨ckzah-
lungsanspruch besteht 22. Andererseits wird bei Methode 2a kriti-
siert, dass die Zuordnung der Leistungen zu den Dienstjahren
nicht der nach IAS 19 geforderten Projected-Unit-Credit-Me-
thode erfolgt23 . In der Praxis du¨rfte sich diese Methode aber we-
gen ihrer einfachen Anwendung durchsetzen24 .
VI. Vergleich der Methoden
Obwohl sowohl bei Methode 1 als auch bei Methode 2 die
Ru¨ckstellung ratierlich angesammelt wird, ergibt sich aufgrund
der unterschiedlichen Ratierungsverfahren (Methode 1: gleich-
ma¨ßige Ansammlung jeder Zahlung bis zur Fa¨lligkeit, Methode
2: gleichma¨ßige Ansammlung aller Zahlungen bis zum Ende
der Arbeitsphase) bei Methode 1 in den ersten Jahren ein ho¨he-
rer Aufwand pro Zeiteinheit als bei Methode 2. Grund ist die je-
weils unterschiedliche Laufzeit, die fu¨r die Ansammlung der ein-
zelnen Jahresraten zur Verfu¨gung steht.
Bei Methode 1 wird die Zahlung im ersten Jahr u¨ber die An-
sammlungsdauer bis zum ersten Jahr gleichma¨ßig angesammelt,
die Zahlung im zweiten Jahr entsprechend u¨ber die Ansamm-
lungsdauer bis zum zweiten Jahr, die Zahlung in der Freistel-
lungsphase wird u¨ber die Ansammlungsdauer bis zum Ende der
Arbeitsphase angesammelt. Da sich mit jedem Jahr der Auszah-
lung die Ansammlungsdauer erho¨ht, ergeben sich entsprechend
unterschiedliche Ansammlungsbetra¨ge pro Jahr. Der Aufwand
pro Zeiteinheit sinkt somit im Zeitverlauf.
Bei beiden Varianten der Methode 2 ist der Ansammlungs-
zeitraum hingegen fest und somit der Aufwand pro Zeiteinheit
– vor Beru¨cksichtigung von Abzinsung, Bezu¨gedynamik und
Biometrie – konstant.
Der ja¨hrliche Dienstzeitaufwand ergibt sich aus dem Erdie-
nensfaktor unter Beru¨cksichtigung der Ho¨he der Zahlungen so-
wie unter Einbeziehung von Zins und Biometrie.
> Beispiel:
Es wird eine Altersteilzeit von sechs Jahren mit einer Vorlauf-
zeit von zwei Jahren vereinbart. Sechs Jahre Altersteilzeit
heißt im Blockmodell drei Jahre Arbeitsphase und drei Jahre
Freistellungsphase. Die Vorlaufzeit von zwei Jahren ist hier so
zu verstehen, dass ein individueller Vertrag zwei Jahre vor Be-
ginn der Arbeitsphase abgeschlossen wird 25.
Der Altersteilzeitvertrag wird am 1. 1. 2013 unterschrieben. Die
Altersteilzeit (Blockmodell) beginnt am 1. 1. 2015, am 1. 1.
2018 erfolgt der U¨ bergang in die Freistellungsphase und am
31. 12. 2020 endet die Altersteilzeit. Die Aufstockungszahlun-
gen werden zuna¨chst mit 1 angesetzt. Bei Anwendung der Me-
thode 1 stellt sich der Aufwand pro Jahr (ohne Einbeziehung
von Zins und Biometrie) wie in Tab. 1 dar.
Im Jahr 2013 wird die Zahlung des Jahres 2015 zu 1/ 3 erdient,
die Zahlung des Jahres 2016 zu 1/ 4, die Zahlung des Jahres 2017
16 Kritisch hierzu: Geilenkothen/Kro¨nung/Lucius, BB 2012 S. 2106; Beyhs/Bo¨-
ckem/Johannleweling/Jungblut, KPMG Accounting Insights 01/2013, S. 65;
Ku¨hne/Bo¨ckem/Czupalla, DB 2013 S. 528. Ku¨hne/Bo¨ckem/Czupalla schlagen
stattdessen vor, den Beginn des Erdienenszeitraums mit dem Beginn der Ak-
tivphase gleichzusetzen, und sehen das durch die Basis of Conclusion von
IAS 19 besta¨tigt. Der Ansatz von Ku¨hne/Bo¨ckem/Czupalla entspricht prinzi-
piell dem Verfahren von Oser/Dolcezik, DB 1997 S. 2185, und der Ru¨ckstel-
lungsbildung fu¨r die Steuerbilanz nach dem BMF-Schreiben vom 28. 3. 2007
– IV B2 S 2175/07/0002, DB 2007 S. 769.
17 Vgl. DRSC AH 1 (IFRS), Tz. 21.
18 Vgl. DRSC AH 1 (IFRS), Tz. 30 ff.
19 Vgl. DRSC AH 1 (IFRS), Tz. 35 ff.
20 Vgl. DRSC AH 1 (IFRS), Tz. 38 f.
21 Vgl. DRSC AH 1 (IFRS), Tz. 40 f.
22 Vgl. Beyhs/Bo¨ckem/Johannleweling/Jungblut, KPMG Accounting Insights
01/2013, S. 65; Geilenkothen/Kro¨nung/Lucius, BB 2013 S. 301.
23 Vgl. Geilenkothen/Kro¨nung/Lucius, BB 2013 S. 301; Thaut, DB 2013 S. 246 f.
24 Gl. A. Geilenkothen/Kro¨nung/Lucius, BB 2013 S. 301.
25 Die gleichen Ergebnisse ergeben sich, wenn ein kollektiver Vertrag (also
z. B. ein Tarifvertrag) zwei Jahre vor Beginn der Altersteilzeit abgeschlossen
worden wa¨re oder wenn ein solcher Kollektivvertrag zwar spa¨ter abgeschlos-
sen worden wa¨re, aber eine Mindestdienstzeit von zwei Jahren vorsa¨he – mit
dem Unterschied, dass in all diesen Fa¨llen die Ru¨ckstellung vor der Unter-
zeichnung der individuellen Vereinbarung noch mit der Wahrscheinlichkeit
der Inanspruchnahme zu wichten wa¨re.
DER BETRIEB | Nr. 16 | 19. 4. 2013 Betriebswirtschaft 831