Seite 22 - DER BETRIEB 16

VRiBFH Michael Wendt, Mu¨nchen

Verbilligte Wirtschaftsgutu¨bertragung im

Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG

– Trennung von der Trennungstheorie? –

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DB0586094

I. Einleitung

Dass zwischen unternehmerisch ta¨tiger PersGes. und ihren Ge-

sellschaftern Rechtsgescha¨fte wie zwischen Dritten vorgenom-

men werden ko¨nnen, ist nicht nur zivilrechtlich, sondern seit

vielen Jahren auch ertragsteuerlich anerkannt. Entsprechen der-

artige Gescha¨fte inhaltlich dem, was Fremde miteinander ver-

einbaren wu¨rden, werden die ertragsteuerlichen Folgen nicht

von denen eines Gescha¨fts zwischen Fremden abweichen. Nicht

selten entsprechen Gescha¨fte zwischen Gesellschaft und Gesell-

schafter aber nicht dem, was fremdu¨blich ist. Der Grund kann

in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit liegen, bei Famili-

en-PersGes. aber auch in dem perso¨nlichen Na¨heverha¨ltnis zwi-

schen den Gesellschaftern. In solchen Fa¨llen wird ertragsteuer-

lich zu pru¨fen sein, ob bei der Bestimmung der Folgen des

Rechtsgescha¨fts Korrekturen gegenu¨ber fremdu¨blichen Gescha¨f-

ten vorgenommen werden mu¨ssen.

Anlass zu einer solchen Pru¨fung besteht z. B. bei der U¨ bertra-

gung eines Wirtschaftsguts ohne fremdu¨bliches Entgelt. Leistet

der U¨ bertragungsempfa¨nger u¨berhaupt kein Entgelt, wird man

sich wohl leicht darauf versta¨ndigen ko¨nnen, dass Gewinnaus-

wirkungen wie bei einer Entnahme bzw. Einlage eintreten. We-

niger leicht fa¨llt demgegenu¨ber die Beurteilung von verbilligten

U¨ bertragungen. Hier werden unterschiedliche Auffassungen zu

den ertragsteuerlichen Folgen vertreten. Diesen Meinungsver-

schiedenheiten liegen unterschiedliche theoretische Konzepte

zugrunde, die als Trennungstheorie, Einheitstheorie oder beson-

dere Ausformungen der Trennungstheorie gekennzeichnet wer-

den

1

. Der schon lange bestehende Theorienstreit hat durch A¨ n-

derungen des EStG und dazu ju¨ngst ergangene Rspr. des BFH

neue Aktualita¨t gewonnen. Der nachfolgende Beitrag unter-

nimmt den Versuch einer Standortbestimmung.

II. Gewinnrealisierung bei verbilligter Vera¨ußerung

von Betriebsvermo¨gen

Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermo¨gens vera¨ußert, ent-

steht im Betriebsvermo¨gen ein Gewinn oder Verlust, je nach-

dem, ob der Vera¨ußerungspreis u¨ber oder unter dem Buchwert

des Wirtschaftsguts liegt. Das Ergebnis des Vera¨ußerungs-

gescha¨fts geht in den Gewinn des Wirtschaftsjahrs ein, in dem

die Realisation des Gewinns oder Verlusts liegt. Im Fall eines

Kaufgescha¨fts ist das das Jahr, in dem die Preisgefahr nach

§ 446 BGB auf den Erwerber u¨bergeht

2

. Ob das Gescha¨ft kon-

kret zu einem Gewinn oder Verlust fu¨hrt, ist handels- wie steu-

errechtlich im Grundsatz ohne Bedeutung. Steuerrechtlich wird

nur vorausgesetzt, dass der Unternehmer mit seiner Ta¨tigkeit

insgesamt gesehen einen U¨ berschuss erzielen mo¨chte. Handels-

wie steuerrechtlich wird fu¨r die Beurteilung eines Vera¨ußerungs-

gescha¨fts außerdem vorausgesetzt, dass der Kaufpreis nicht von

außerbetrieblichen Verha¨ltnissen beeinflusst ist; im Regelfall

wird er nach den Bedingungen des Marktes bestimmt worden

sein. Spielen außerbetriebliche Aspekte fu¨r die Preisbemessung

eine Rolle, ko¨nnen diese das Gescha¨ft anteilig als Entnahme (bei

zu niedrigem Preis) bzw. Einlage (bei zu hohem Preis) erschei-

nen lassen. Differenzen zwischen dem tatsa¨chlich erzielten Ver-

a¨ußerungspreis und dem Marktpreis sind Anlass, dem Grund

fu¨r die Differenz nachzugehen.

Erweist sich die verbilligte Vera¨ußerung als außerbetrieblich

veranlasst, darf die Verbilligung den Gewinn nicht beeinflussen.

Dies wird dadurch erreicht, dass eine Entnahme als Ersatz-Ge-

winnrealisationstatbestand betrachtet wird. Bei einem voll un-

entgeltlichen Transfer eines Vermo¨gensgegenstands bzw. Wirt-

schaftsguts in den außerbetrieblichen Bereich tritt an die Stelle

des Kaufpreises ein fiktiver Zugang des Betriebsvermo¨gens i. H.

des Verkehrswerts des u¨bertragenen Guts mit gleichzeitig fiktiv

angenommener Auszahlung an den Unternehmer. Fu¨r das Steu-

errecht bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, dass die Entnahme

mit dem Teilwert zu bewerten ist. Wird das Gut nicht unent-

geltlich, sondern aus außerbetrieblichen Gru¨nden verbilligt u¨ber-

tragen, bedarf es eines Ersatz-Gewinnrealisationstatbestands nur

insoweit, als eine Differenz zwischen dem Vera¨ußerungspreis

und dem Verkehrswert/Teilwert besteht. Der Gewinn erho¨ht

sich also um den Differenzbetrag.

III. Sonderregelung zur Bewertung von Entnahmen in

§ 6 Abs. 5 EStG

Die vorstehendenU¨ berlegungen sind so trivial, dass sie an sich kei-

ner Ero¨rterung bedu¨rften. Probleme entstehen erst dadurch, dass

das Steuerrecht in bestimmten Fa¨llen Sonderregeln fu¨r Entnah-

men schafft, sei es zur Verwirklichung eines bestimmten steuer-

rechtlichen Systems, sei es aus Lenkungsgru¨nden. Eine solche

Sonderregelung entha¨lt § 6 Abs. 5 EStG, der fu¨r bestimmte Ent-

nahmen im Zusammenhang mit dem Transfer von Wirtschafts-

gu¨tern zwischen verschiedenen Betriebsvermo¨gen anordnet, dass

diese mit dem Buchwert zu bewerten sind. Vor demHintergrund,

dass das Wirtschaftsgut nicht in einen außerbetrieblichen Bereich

verlagert wird, verzichtet das EStG in allen dort genannten Fa¨llen

zugunsten einer fortdauernden Verstrickung der stillen Reserven

in dem aufnehmenden Betriebsvermo¨gen auf eine ersatzweise Ge-

winnrealisation. Bei den von § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG betrof-

fenen Fallgestaltungen ga¨be es auch keinen Gewinn, dessen Rea-

lisierung ersetzt werden ko¨nnte, denn das Gut geht weder zivil-

noch steuerrechtlich auf einen anderen Rechtstra¨ger u¨ber. Der

Vorgang ko¨nnte also nicht einmal gezielt als gewinnrealisierendes

Gescha¨ft gestaltet werden.

Nur in den Fa¨llen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG kann eine Ent-

nahme an die Stelle eines entgeltlichen Gescha¨fts treten, sodass

man eine Ersatz-Gewinnrealisation fu¨r erforderlich halten ko¨nn-

Michael Wendt

ist Vorsitzender Richter im IV. Senat des BFH.

1 Zu den verschiedenen Theorien vgl.

Niehus/Wilke

, in: Herrmann/Heuer/Rau-

pach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. 1453.

2 St. Rspr. des BFH z. B. Urteil vom 8. 9. 2005 – IV R 40/04, BStBl. II 2006

S. 26 = DB0120703, m. w. N.

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Steuerrecht

DER BETRIEB | Nr. 16 | 19. 4. 2013