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kraftwerks der Investitionsabzugsbetrag bzw. die Sonder-
abschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen werden
kann. Voraussetzung hierfu¨r ist u. a., dass das Wirtschaftsgut
ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.
Nicht gekla¨rt war die Frage, ob die private Verwendung des
Stroms oder der Wa¨rme eine private Verwendung der Anlage
darstellt mit der Folge, dass keine (fast) ausschließliche betriebli-
che Nutzung der Anlage vorliegt, oder ob es sich hierbei um eine
Sachentnahme handelt mit der Folge, dass die Begu¨nstigungen
des § 7g EStG in Anspruch genommen werden ko¨nnen.
Die Finanzverwaltung vertritt nun in Bezug auf Fotovol-
taikanlagen die Auffassung, dass keine private Verwendung der
Anlage, sondern eine private Sachentnahme des privat genutzten
Stroms anzunehmen ist (vgl. R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStA¨ R 2012).
In der Folge ko¨nnen fu¨r den Erwerb einer Fotovoltaikanlage In-
vestitionsabzugsbetra¨ge und Sonderabschreibungen in Anspruch
genommen werden.
Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Blockheiz-
kraftwerken vertritt die Finanzverwaltung hingegen die Auffas-
sung, dass eine fu¨r § 7g EStG scha¨dliche private Verwendung
der Anlage vorliegt, wenn die gesamte mit dem Blockheizkraft-
werk erzeugte Wa¨rme ausschließlich privat verwendet wird. Dies
ist i. d. R. dann der Fall, wenn das Blockheizkraftwerk in zu
eigenen Wohnzwecken genutzten Wohngeba¨uden an die Stelle
der Zentralheizung und Warmwasserbereitung tritt. Von einer
fu¨r § 7g EStG scha¨dlichen privaten Verwendung ist jedoch dann
nicht auszugehen, wenn zum einen der erzeugte Strom ganz
oder teilweise vera¨ußert wird und zum anderen die erzeugte
Wa¨rme ganz oder teilweise in ein o¨ffentliches Wa¨rmenetz einge-
speist, unmittelbar an Dritte (z. B. Mieter) vera¨ußert oder fu¨r
die Beheizung eigenbetrieblicher Geba¨ude oder Einrichtungen
verwendet wird 6.
Weitere A¨ nderung: In R 4.2 Abs. 3 EStA¨ R 2012 wird nun-
mehr klargestellt, dass auch dachintegrierte Fotovoltaikanlagen
(z. B. in Form von Solardachsteinen) wie selbststa¨ndige beweg-
liche Wirtschaftsgu¨ter zu behandeln sind. Somit richtet sich die
Abschreibung fu¨r dachintegrierte Fotovoltaikanlagen nicht nach
Geba¨udegrundsa¨tzen (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG), sondern nach
der betriebsgewo¨hnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren 7. Zu-
dem ist damit auch die Voraussetzung des § 7g EStG (beweg-
liches Wirtschaftsgut) erfu¨llt. Bei Annahme eines unselbststa¨n-
digen Geba¨udeteils ka¨me eine Fo¨rderung nach § 7g EStG fu¨r
dachintegrierte Fotovoltaikanlagen nicht in Betracht.
4. Bilanza¨nderung bei Mitunternehmerschaften (R 4.4
EStA¨ R 2012)
In R 4.4 Abs. 2 EStR 2008 war bisher bereits geregelt, in wel-
chen Fa¨llen eine Bilanza¨nderung vorgenommen werden kann.
Durch R 4.4 Satz 6 EStA¨ R 2012 wird nunmehr erga¨nzend gere-
gelt, dass sich sowohl die Bilanzberichtigung als auch die Bilanz-
a¨nderung bei einer Mitunternehmerschaft auf die Bilanz der
Mitunternehmerschaft (Gesamthandsbilanz, Erga¨nzungsbilanz
und Sonderbilanz) beziehen. Danach berechtigt z. B. eine Bi-
lanzberichtigung in einer Gesamthandsbilanz zu einer A¨ nderung
in den Erga¨nzungs- oder Sonderbilanzen der Mitunternehmer.
Subjekt der Gewinnermittlung ist nach der sog. Einheits-
betrachtung nicht der einzelne Mitunternehmer, sondern die
Mitunternehmerschaft selbst. Bei der Auslegung des § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG ist daher auf die (Gesamt-)Bilanz der Mitunter-
nehmerschaft abzustellen und auf eine gesellschafterbezogene
Betrachtungsweise (die nur in eng begrenzten Einzelfa¨llen, z. B.
bei der Anwendung des § 6b EStG, stattfindet) zu verzichten.
Hierdurch eintretende Gewinnverschiebungen zwischen den
Mitunternehmern stehen dem nicht entgegen.
5. Ru¨ckstellungen (R 5.7 und R 6.11 EStA¨ R 2012)
Im urspru¨nglichen Entwurf der EStA¨ R 2012 8 war in R 5.7
Abs. 1 EStA¨ R 2012-E eine allgemeine Regelung zum bilanziel-
len Ansatz von Ru¨ckstellungen vorgesehen, wonach die Ho¨he
der Ru¨ckstellung in der Steuerbilanz – mit Ausnahme der Pensi-
onsru¨ckstellungen – den zula¨ssigen Ansatz in der Handelsbilanz
nicht u¨berschreiten darf. Eine solche Begrenzung der Steuer-
bilanzwerte ha¨tte im Hinblick auf die durch das BilMoG 9 her-
beigefu¨hrten A¨ nderungen bei der handelsrechtlichen Bewertung
von Ru¨ckstellungen erhebliche fiskalische Auswirkungen.
Durch die Gesetzesa¨nderung hat sich die handelsrechtliche
Bewertung von Ru¨ckstellungen fu¨r Sachleistungsverpflichtungen
vera¨ndert. Anders als bisher sind sachleistungsbezogene Ru¨ck-
stellungen (z. B. fu¨r Rekultivierungs-, Ru¨ckbau-, Entsorgungs-
und Sanierungsverpflichtungen) nach § 253 Abs. 2 HGB mit
dem durchschnittlichen Marktzins am Bilanzstichtag bis zum er-
warteten Zeitpunkt der zuku¨nftigen Beendigung der Erfu¨ llung
abzuzinsen. Steuerrechtlich sind dagegen Ru¨ckstellungen fu¨r
Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5% bis zum Beginn
der Erfu¨ llung abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG).
Insbesondere bei langfristigen Erfu¨llungspflichten, wie etwa
in Salz- und Kieswerken sowie Berg- und Tagebauen u¨blich,
sind die Ru¨ckstellungen fu¨r Sachleistungsverpflichtungen auf-
grund der unterschiedlichen Abzinsungszeitra¨ume und Abzin-
sungssa¨tze im Handels- und Steuerrecht in der Handelsbilanz
regelma¨ßig niedriger als in der Steuerbilanz. Aufgrund des Maß-
geblichkeitsgrundsatzes, wonach die niedrigeren handelsrecht-
lichen Ru¨ckstellungen fu¨r Sachleistungsverpflichtungen grds.
Eingang in die Steuerbilanz finden wu¨rden, erga¨ben sich durch
die Teilauflo¨sung der steuerlichen Ru¨ckstellungen u. U. erhebli-
che Auflo¨sungsgewinne.
Der Bundesrat hat daher den EStA¨ R 2012 nur mit der Maß-
gabe zugestimmt, dass fu¨r solche Auflo¨sungsgewinne eine ge-
winnmindernde Ru¨cklage im Jahr der Ru¨ckstellungsauflo¨sung
gebildet werden darf. Diese ist dann u¨ber einen Zeitraum von 15
Jahren – beginnend mit dem Jahr der Ru¨cklagenbildung – ratier-
lich gewinnerho¨hend aufzulo¨sen. Sie ist spa¨testens zum Ende
des Wirtschaftsjahres in vollem Umfang gewinnerho¨hend auf-
zulo¨sen, in dem die Verpflichtung weggefallen ist.
Durch das Wahlrecht zur Ru¨cklagenbildung sollen die durch
die Auflo¨sung der steuerlichen Ru¨ckstellungen ausgelo¨sten Ge-
winnauswirkungen nicht sofort, sondern verteilt u¨ber 15 Jahre
eintreten. Die Neuregelung findet sich nunmehr in R 6.11
Abs. 3 EStA¨ R 2012.
Weitere A¨ nderung: In R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStA¨ R 2012 wird
festgelegt, dass eine GewSt-Ru¨ckstellung ungeachtet des Ab-
zugsverbots des § 4 Abs. 5b EStG weiterhin in der Steuerbilanz
gebildet werden muss. Die aufgrund des Abzugsverbots erfor-
derliche Korrektur erfolgt anschließend außerbilanziell.
Die Finanzverwaltung vertritt damit die Auffassung, dass auf-
grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG handelsrechtlich zu passivierende Ru¨ckstellungen unge-
achtet mo¨glicher steuerrechtlicher Abzugsverbote in der Steuer-
bilanz auszuweisen sind. Die handelsrechtlichen Regelungen ge-
hen insoweit vor. Steuerrechtlich gebotene Korrekturen erfolgen
6 Vgl. OFD Mu¨nster, Verfu¨gung vom 10. 7. 2012, NWB 2012 S. 2523.
7 Vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15. 12. 2000, BStBl. I 2000 S. 1532.
8 BR-Drucks. 681/12, DB0556577 und DB0573933.
9 BGBl. I 2009 S. 1102.
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