DER BETRIEB 21 - page 27

ren soll“ 125. Mangels einer entsprechenden Folgeaussage in ei-
nem Hauptsacheverfahren sind Einzelheiten zur Aufteilung126
gerade bei Kartellrechtsbußen weiterhin umstritten.
3. Speziell: Offene Fragen der Abzugsfa¨higkeit von Geld-
bußen wegen Kartellrechtsversto¨ßen
Besonders bei Kartellbußen ist fraglich, ob und ggf. in welcher
Ho¨he wirtschaftliche Vorteile abgescho¨pft worden sind 127. Meh-
rere Entscheidungen bescha¨ftigen sich mit diesen Fragen 128. Das
FG Mu¨nster hat mit Billigung des BFH entschieden, dass eine
vom Bundeskartellamt festgesetzte Verbandsbuße nach § 30
OWiG wegen Wettbewerbsbeschra¨nkungen, die ausnahmsweise
keine ahndende und zugleich abscho¨pfende Funktion, sondern
reinen Ahndungscharakter hat, nicht teilweise nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG abzugsfa¨hig ist 129. Gerade bei Geld-
bußen nach dem europa¨ischen Kartellrecht130 ha¨ngt die nationale
Steuerfolge davon ab, ob die Geldbuße u¨berhaupt einen Ab-
scho¨pfungsteil entha¨lt und die EU-Kommission von der steuer-
lichen Abzugsfa¨higkeit ausgegangen ist. Im bereits zitierten
summarischen Verfahren hat der I. Senat 131 zum zweiten Aspekt
fu¨r einen Fall ausgefu¨hrt, in dem sich weder der Entscheidung
der Kommission noch dem nachfolgenden Urteil des EuGH
entnehmen lasse, ob und ggf. in welcher Weise U¨ berlegungen
zur steuerlichen Abziehbarkeit der festzusetzenden Geldbußen
in deren Bemessung eingeflossen seien, dass dies dem anteiligen
Abzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG nicht ent-
gegenstehe. Es sei in Erwa¨gung zu ziehen, dass entweder die
EU-Kommission stillschweigend von der Abziehbarkeit der
Geldbußen ausgegangen sei oder dass sie sich hieru¨ber keinerlei
Gedanken gemacht habe, was aber zur Anwendung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG ausreiche132. Damit wird allein
die Abscho¨pfung wirtschaftlicher Vorteile zur Kernfrage. Aber
selbst wenn im Einzelfall feststeht, dass die festgesetzte Geld-
buße wegen eines europa¨ischen Kartellvergehens weder ins-
gesamt, noch zu einem abgrenzbaren Teil ausschließlich oder
vornehmlich der Gewinnabscho¨pfung dient, schließt der ahn-
dende und abschreckende Charakter der Geldbußen nicht aus,
dass diese zugleich eine Abscho¨pfung des Mehrerlo¨ses und da-
mit des wirtschaftlichen Vorteils i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8
Satz 4 EStG bewirken. Danach ist eine Finalita¨t fu¨r den Teil-
abzug nicht geboten. Nicht der Wille der EU-Kommission ist
danach entscheidend, sondern die Wirkung ihrer Sanktion. Da-
raus folgerte der I. Senat im einstweiligen Rechtsschutzverfah-
ren, dass auch bei europa¨ischen Kartellrechtsbußen eine Ab-
scho¨pfung des wirtschaftlichen Vorteils nicht kategorisch aus-
geschlossen werden ko¨nne. Derzeit ist umstritten, inwieweit die
neue Praxis der EU-Kommission dazu fu¨hrt, dass ein abzieh-
barer Abscho¨pfungsteil bei Kartellbußen anzunehmen ist 133. Das
Bayerische Landesamt fu¨r Steuern hat sich zum Abscho¨pfungs-
anteil bei EU-Geldbußen sehr restriktiv gea¨ußert und ha¨lt nach
einem Schreiben der EU-Kommission vom 20. 5. 2010 ins-
gesamt und ausnahmslos derartige Geldbußen in vollem Um-
fang fu¨r steuerlich nicht abzugsfa¨hig 134.
Dieser apodiktischen Verwaltungssicht widersprechen selbst
Vertreter der Finanzverwaltung, wonach ein Abscho¨pfungs-
charakter nicht grds. ausgeschlossen werden ko¨nne und im Ein-
zelfall eine abweichende Methode der Berechnung der Geldbuße
gerechtfertigt sei 135. Sie widerspricht zudem dem wirkungsbezo-
genen Ansatz des I. Senats. Da die Finanzverwaltung diese
Rechtsauffassung in allen offenen Fa¨llen vertritt, werden die Ge-
richte daru¨ber zu befinden haben. Das Niedersa¨chsische FG hat-
te die Revision gegen ein ju¨ngeres Urteil wegen grds. Bedeutung
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) mit Blick auf die „vielfa¨ltigen und
z. T. noch nicht abschließend durch den BFH gekla¨rten Rechts-
fragen zur Abzugsfa¨higkeit mehrerlo¨sbezogener Kartellbußen als
Betriebsausgaben“ zugelassen136. Diese Revision wurde offenbar
nicht eingelegt137. Es sind aber derzeit bei den FG zur Abzugs-
fa¨higkeit von Kartellbußen Verfahren anha¨ngig 138, die weitere
Kla¨rung der offenen Fragen bringen mo¨gen. Solange sollten ent-
sprechende Fa¨lle offengehalten werden.
4. Ru¨ckstellung fu¨r abzugsfa¨hige Bußgelder?
Die letzte materielle Frage ist der Zeitpunkt der Wirkung des
Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG139. Konkret
geht es darum, ob der betriebliche Aufwand durch eine Ru¨ck-
stellung antizipiert werden kann. Eine Ru¨ckstellung fu¨r eine
Verbindlichkeit kann wie der Betriebsausgabenabzug selbst nicht
u¨ber die steuerlichen Abzugsverbote und -grenzen hinausgehen,
vielmehr unterliegen beide den gleichen tatbestandlichen Be-
schra¨nkungen140. Nur soweit Geldbußen, Ordnungs- und Ver-
warnungsgelder als Betriebsausgaben abzugsfa¨hig sind, ist darum
u¨berhaupt Raum fu¨r eine (zwingende) Ru¨ckstellung 141. Dabei
geht die Finanzverwaltung entgegen der Rspr. 142 aufgrund des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes davon aus, dass handelsrechtlich zu
passivierende Ru¨ckstellungen ungeachtet eines steuerrechtlichen
Abzugsverbots auch steuerbilanziell auszuweisen sind und die
steuerrechtlich gebotene Korrektur außerbilanziell zu erfolgen
hat 143. Neben dieser eher technischen Frage sind die Vorausset-
zungen fu¨r die Ru¨ckstellungsbildung noch nicht abschließend
gekla¨rt, was angesichts des Grunddissenses innerhalb der Senate
des BFH zu dieser Frage144 nicht u¨berrascht. Fu¨r den VIII.
Senat des BFH kommt die Passivierung einer Ru¨ckstellung fu¨r
zu erwartende Geldbußen nur in Betracht, wenn bereits am Bi-
lanzstichtag objektive Anhaltspunkte dafu¨r vorliegen, dass die
Ordnungsbeho¨rde bei der Bemessung des Bußgelds den aus der
Ordnungswidrigkeit erlangten wirtschaftlichen Vorteil „brutto“,
d. h. ohne Beru¨cksichtigung der Ertragsteuern, abscho¨pfen
wird 145. Dagegen fordert der I. Senat, dass die Voraussetzungen
125 BFH vom 24. 3. 2004, a.a.O. (Fn. 122).
126 Dazu allgemein Bruschke, DStZ 2009 S. 489 (490); Meurer, BB 1998 S. 1236
(1238).
127 Hey, a.a.O. (Fn. 7), § 8 Rdn. 296; na¨her Achenbach, BB 2000 S. 1116.
128 Aus der Rspr. des BFH zu Bußgeldern des Bundeskartellamts vgl. BFH vom
9. 6. 1999 – I R 64/97, BStBl. II 1999 S. 656 = DB 1999 S. 1986; vom 9. 6.
1999, a.a.O. (Fn. 37); aus der neueren Rspr. der FG vgl. nur Niedersa¨chsi-
sches FG vom 27. 4. 2006, a.a.O. (Fn. 74).
129 FG Mu¨nster vom 5. 10. 2010 – 13 K 3807/06 F, EFG 2011 S. 421, wonach es
bei einer nicht mehrerlo¨sbezogen festgesetzten Geldbuße auch auf einen
fehlerhaften methodischen Ansatz des Bundeskartellamts nicht ankommt;
im Nichtzulassungsverfahren nicht beanstandet wegen der Besonderheiten
des Streitfalls von BFH vom 11. 1. 2012 – IV B 142/10, BFH/NV 2012 S. 784,
Rdn. 20.
130 Na¨her Eilers/Schneider, DStR 2007 S. 1507; Eilers/Esser-Wellie/Ortmann/
Schubert, Ubg 2008 S. 661; Klein/Kuhn, FR 2004 S. 206; Schall, DStR 2008
S. 1517.
131 BFH vom 24. 3. 2004, a.a.O. (Fn. 122), BFH/NV 2004 S. 959; dazu Hahn,
IStR 2004 S. 786; Kiegler, DStR 2004 S. 1974.
132 So, sowie zum Folgenden BFH vom 24. 3. 2004, a.a.O. (Fn. 122).
133 Dafu¨r unter Auswertung der neuen Bußgeldleitlinien Eilers/Esser-Wellie/Ort-
mann/Schubert, Ubg 2008 S. 661 (664).
134 Bayerisches Landesamt fu¨r Steuern vom 5. 11. 2010, a.a.O. (Fn. 124).
135 Bruschke, DStZ 2009 S. 489 (490).
136 Niedersa¨chsisches FG vom 27. 4. 2006, a.a.O. (Fn. 74), Rdn. 93.
137 Zumindest vermerkt sie die Datenbank juris nicht.
138 So beim FG Du¨sseldorf unter dem Az. 6 K 3233/12.
139 Dazu Bruschke, DStZ 2009 S. 489 (491).
140 BFH vom 9. 6. 1999, a.a.O. (Fn. 128), Rdn. 10.
141 BFH vom 24. 3. 2004, a.a.O. (Fn. 122), BFH/NV 2004 S. 959 f.
142 BFH vom 9. 6. 1999, a.a.O. (Fn. 128).
143 So ju¨ngst zur GewSt-Ru¨ckstellung R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStA¨ R 2012; allgemein
Spieker, DB 2013 S. 780 (781 f.).
144 Dazu zuletzt Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 5 Rdn. 361,
381, 384; na¨her Engel-Ciric/Moxter, BB 2012 S. 1143 (1145), m. w. N.
145 BFH vom 15. 3. 2000 – VIII R 34/96, DStRE 2001 S. 169, Rdn. 21, m. w. N.
DER BETRIEB | Nr. 21 | 24. 5. 2013 Steuerrecht 1139