Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen U¨ berzeugung tref-
fen; den Stpfl. trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststel-
lungslast). Ist dem Stpfl. von Anfang an bekannt oder zeigt sich
spa¨ter aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemu¨hungen,
dass fu¨r das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt
besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss
der Stpfl. – will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermie-
tungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, u. U. auch
durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des
Objekts zu erreichen. Bleibt er unta¨tig und nimmt den Leer-
stand auch ku¨nftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den end-
gu¨ltigen Entschluss zu vermieten oder – sollte er bei seinen bis-
herigen, vergeblichen Vermietungsbemu¨hungen mit Einku¨nf-
teerzielungsabsicht gehandelt haben – fu¨r deren Aufgabe
2
.
Kla¨gerin hat nicht mit Einku¨nfteerzielungsabsicht gehandelt
14
I
3.
Nach diesen Grundsa¨tzen hat das FG die Einku¨nfteerzie-
lungsabsicht der Kla¨gerin hinsichtlich des Objekts Z-Straße in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und
dementsprechend die von der Kla¨gerin geltend gemachten Wer-
bungskostenu¨berschu¨sse zu Recht nicht bei deren Einku¨nften
aus Vermietung und Verpachtung beru¨cksichtigt.
Feststellung der Einku¨nfteerzielungsabsicht beim gewerblichen
Zwischenmieter
15
I
a)
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Ein-
ku¨nfteerzielungsabsicht der Kla¨gerin – als subjektives Element der
Erzielung von Einku¨nften aus Vermietung und Verpachtung –
nicht typisierend vermutet werden kann, sondern – da es sich bei
dem maßgeblichen Objekt um eine Gewerbeimmobilie handelt –
origina¨r festzustellen ist
2
. Auf die (allenfalls den objektiven Tat-
bestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung betreffen-
de) Frage, ob das maßgebliche Objekt im Eigentum des Stpfl.
steht oder ob es – wie im Streitfall – von diesem selbst als Zwi-
schenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es
– entgegen der Auffassung des FG – in diesem (subjektiven) Zu-
sammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven
Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen
eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgu¨ter ent-
geltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung u¨berla¨sst und
in diesem Zusammenhang – d. h. im Außenverha¨ltnis – Tra¨ger
der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist.
Insoweit ist (nur) von Bedeutung, wer die maßgebenden wirt-
schaftlichen Dispositionsbefugnisse u¨ber das Mietobjekt und da-
mit eine Vermieterta¨tigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzli-
chen Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausu¨bt
3
. Im Streit-
fall wa¨re die Kla¨gerin nach den mit der G-GmbH im „Nutzungs-
u¨berlassungsvertrag“ getroffenen Vereinbarungen indes zur Nut-
zung, insbesondere auch zur weiteren Vermietung und Verpach-
tung des Grundstu¨cks unstreitig berechtigt und mithin zur wirt-
schaftlichen Disposition u¨ber das Objekt auch befugt gewesen.
Aufwendungen der Kla¨gerin keine vorab entstandenen Wer-
bungskosten
16
I
b)
Das FG ist im Rahmen seiner Gesamtwu¨rdigung zu Recht
zu dem Schluss gekommen, dass die Kla¨gerin in den Streitjahren
nicht beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung
des Grundstu¨cks einen U¨ berschuss der Einnahmen u¨ber die Wer-
bungskosten zu erzielen und mithin die fu¨r die Beru¨cksichtigung
von Werbungskostenu¨berschu¨ssen bei den Einku¨nften aus Ver-
mietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall origina¨r
festzustellende Einku¨nfteerzielungsabsicht nicht vorliegt.
Aufnahme der Einku¨nfteerzielungsabsicht im Streitfall nicht
nachgewiesen; gleichzeitige Verkaufsabsicht scha¨dlich
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I
Zwar ko¨nnen Aufwendungen fu¨r ein nach Anmietung leer-
stehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene Werbungskos-
ten abziehbar sein, wenn der Stpfl. – wie die Kla¨gerin als ge-
werbliche Zwischenmieterin – die Einku¨nfteerzielungsabsicht
hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie spa¨-
ter nicht aufgegeben hat. Die Einzelfallumsta¨nde, aus denen sich
der endgu¨ltige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Li-
nie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemu¨hungen des
Stpfl.
4
Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis dahin ge-
hender (ausschließlicher) Vermietungsbemu¨hungen der Kla¨ge-
rin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis auf die
Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen
und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten
5
reichen
fu¨r die Aufnahme der Einku¨nfteerzielungsabsicht jedenfalls
dann nicht aus, wenn das Objekt nach bisherigem Leerstand
gleichzeitig u¨ber eine Immobilienverwaltungs- und Vermitt-
lungs-GmbH in regionalen Tages- und Wochenzeitungen auch
zum Verkauf angeboten wird
6
.
Kla¨gerin ha¨tte Marktga¨ngigkeit des Objekts herstellen mu¨ssen
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I
Daru¨ber hinaus ha¨tte die Kla¨gerin angesichts des ihr bekann-
ten, im „Nutzungsu¨berlassungsvertrag“ eigens erwa¨hnten
schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im Verfall begriffe-
nen Objekts und der noch ungekla¨rten Altlastensituation – jen-
seits einer bloßen Umorientierung in der Gestaltung von Miet-
vertragskonditionen (Vermietung einzelner Teilfla¨chen statt
Vermietung des gesamten Grundstu¨cks) – auch auf die geringe,
wenn nicht sogar nahezu vo¨llig fehlende Marktga¨ngigkeit des
Objekts reagieren mu¨ssen, um eine fu¨r sie gu¨nstige Ertragsprog-
nose zu erreichen
7
. Der Umstand, dass eine insoweit erforderli-
che grundlegende Sanierung des Objektes fu¨r einen gewerb-
lichen Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absi-
cherung von Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des Nutzungsu¨berlas-
sungsvertrags) in der Praxis ausscheiden mag, fu¨hrt im Streitfall
nicht dazu, die Notwendigkeit einer solchen Investitionsent-
scheidung ausnahmsweise zu verneinen.
Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen war nicht
Motiv der Kla¨gerin
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I
Zuletzt scheidet im Streitfall eine Beru¨cksichtigung der gel-
tend gemachten Werbungskostenu¨berschu¨sse auch mit Blick auf
den – von der Kla¨gerin selbst vorgetragenen – Umstand aus, dass
der „Nutzungsu¨berlassungsvertrag“ nicht – jedenfalls nicht in
erster Linie – dazu dienen sollte, der Kla¨gerin die Mo¨glichkeit
der Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen zu ver-
schaffen, sondern sicherstellen sollte, dass die Eigentu¨merin des
Grundstu¨cks – die G-GmbH – nicht in Insolvenz gerate und
mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelas-
tung aus den auf dem Grundstu¨ck lastenden Darlehen sowie ihre
sonstigen Ausgaben bestreiten ko¨nne. Damit hat die Kla¨gerin zu
2 Vgl. BFH-Urteil vom 20. 7. 2010 – IX R 49/09, BStBl. II 2010 S. 1038 = DB
2010 S. 2142, m. w. N.
3 Vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 2009 – IX R 55/08, BFH/NV 2010 S. 863,
m. w. N.
4 Vgl. BFH-Urteil vom 11. 12. 2012 – IX R 14/12, DB 2013 S. 264 = DStR 2013
S. 247, m. w. N.
5 Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. 12. 2012 – IX R 68/10, DB 2013 S. 790 =
DStR 2013 S. 642, m. w. N.
6 St. Rspr., vgl. etwa BFH-Urteil vom 28. 10. 2008 – IX R 1/07, BStBl. II 2009
S. 848 = DB 2008 S. 2741.
7 BFH-Urteil vom 25. 6. 2009 – IX R 54/08, BStBl. II 2010 S. 124 = DB 2009
S. 2581.
DER BETRIEB | Nr. 21 | 24. 5. 2013
Steuerrecht
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