lichen Gru¨nden einen Wegzug in einen Nicht-EU/EWR-
Staat (z. B. Schweiz, Kanada, USA oder Su¨dafrika) mit Be-
endigung von Wohnsitz/gewo¨hnlichem Aufenthalt in Deutsch-
land und u¨berlegt, wie er eine Entstrickungsbesteuerung gem.
§ 6 AStG unter Wahrung seiner wirtschaftlichen Interessen
in Deutschland vermeiden kann. Gedacht wird an eine steuer-
neutrale Einlage in eine neu zu gru¨ndende PersGes., die ge-
genu¨ber dem Wegzug DBA-rechtlich „abschirmen“ soll.
III. Entstrickungsbesteuerung nach § 6 AStG als
„Wegzugsbremse“
Der „potenzielle Wegzugskandidat“ ha¨lt als in Deutschland un-
beschra¨nkt Stpfl. Anteile gem. § 17 EStG in seinem Privatver-
mo¨gen und bezieht der Abgeltungsteuer unterliegende laufende
Kapitalertra¨ge. Eine Aufgabe von Wohnsitz/gewo¨hnlichem
Aufenthalt in Deutschland nach insgesamt mindestens 10ja¨hri-
ger unbeschra¨nkter Steuerpflicht lo¨st auch ohne tatsa¨chliche
Vera¨ußerung eine Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG als Er-
satzrealisationstatbestand bezogen auf die GmbH-Anteile aus.
Es bestehen besondere Melde- und Mitwirkungspflichten des
Stpfl. (§ 6 Abs. 7 AStG). Der spezielle außensteuergesetzliche
Entstrickungstatbestand greift unabha¨ngig von etwaigen DBA-
rechtlichen Erweiterungen des inla¨ndischen Besteuerungszugriffs
ein
8
. Wertma¨ßiger Ausgangspunkt der Wegzugsbesteuerung ist
der gemeine Wert der Anteile zum Wegzugszeitpunkt. Daraus
wird ein dem Teileinku¨nfteverfahren unterliegender Vera¨uße-
rungsgewinn ermittelt. Im Einzelfall erscheint die proaktive Er-
stellung eines belastbaren Bewertungsgutachtens sinnvoll. I. U¨ .
la¨sst der Gesetzgeber in § 6 Abs. 4 EStG wohl wegen Fehlens
eines tatsa¨chlichen Realisationsakts eine maximal 5ja¨hrige Stun-
dungsmo¨glichkeit gegen Sicherheitsleistung zu, wenn die sofor-
tige Einziehung der Steuer mit erheblichen Ha¨rten fu¨r den Stpfl.
verbunden ist. Dies wird Tatfrage im Einzelfall sein. Die Aus-
nahmeregelungen fu¨r das Eingreifen der Wegzugsbesteuerung,
insbesondere
– eine bloß voru¨bergehende Abwesenheit (5-Jahres-Grenze,
verla¨ngerbar auf max. 10 Jahre) oder
– ein EU/EWR-Wegzugsfall mit zinsloser Stundung (§ 6
Abs. 5, 6 AStG)
9
,
sind bei geplantem Wegzug in einen Drittstaat nicht einschla¨-
gig. Ohne Gestaltungsmaßnahmen wird sich deshalb im vorlie-
genden Sachverhalt eine erhebliche Wegzugsteuer ergeben, die
der potenziell Wegziehende aus seinem sonstigen Vermo¨gen
aufbringen mu¨sste. Bei einer Vera¨ußerung der GmbH-Anteile
nach Wegzug ins Ausland ist gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA
u¨blicherweise der Ansa¨ssigkeitsstaat des Wegziehenden besteue-
rungsbefugt; die konkreten DBA-rechtlichen Regelungen sind
zu pru¨fen. Etwaige Sonderregelungen fu¨r Immobiliengesell-
schaften sind zu beachten (Belegenheitsprinzip; Art. 13 Abs. 4
OECD-MA). Laufende Dividenden unterliegen der inla¨ndi-
schen Quellensteuer im Rahmen der beschra¨nkten Steuerpflicht
(§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Von § 6 AStG werden nur
§ 17 EStG-Anteile an in- oder ausla¨ndischen KapGes. erfasst.
Dem Betriebsvermo¨gen zuzurechnende Anteile (inkl. Sonder-
betriebsvermo¨gen) sowie sog. einbringungsgeborene Anteile gem.
§ 21 UmwStG a. F. unterfallen nicht § 6 AStG
10
. Insoweit gel-
ten die allgemeinen betrieblichen Entstrickungsregeln (insbeson-
dere § 4 Abs. 1 Satz 3, 4 EStG).
IV. Vermeidung der Wegzugsbesteuerung durch
„Gepra¨ge-KG“?
Um die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG zu vermeiden, hat
A folgende Gestaltungsidee
11
: In einem ersten Schritt legt er sei-
ne hohe stille Reserven beinhaltenden GmbH-Anteile im Wege
der verdeckten Einlage in das Gesamthandsvermo¨gen, ggf. auch
sein Sonderbetriebsvermo¨gen, einer gewerblich gepra¨gten
GmbH & Co. KG ein. Dies erfolgt nach den Grundsa¨tzen im
BMF-Schreiben vom 11. 7. 2011
12
als unentgeltliche U¨ bertra-
gung durch ausschließliche Gutschrift auf einem gesamtha¨nde-
risch gebundenen Kapitalru¨cklagenkonto; als Gegenleistung zu
qualifizierende zusa¨tzliche Gesellschaftsrechte werden dadurch
nicht gewa¨hrt. Auch du¨rfte eine handelsrechtliche Ertrags-
buchung, die außerbilanziell neutralisiert wird, als unentgeltliche
Einlagehandlung zu werten sein
13
. Die GmbH-Anteile sind bei
der u¨bernehmenden GmbH & Co. KG (ggf. auch in der Son-
derbilanz des A gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG) mit den
historischen Anschaffungskosten zu bewerten. Ein gewinnreali-
sierender Vera¨ußerungsvorgang bei A entsteht nicht. Gleichzei-
tig besta¨rkt dieser Gestaltungsschritt die Wahrung seiner wirt-
schaftlichen Interessen in Deutschland (business reasons). Erst
nach Durchfu¨hrung des Einlagevorgangs beendet A seine unbe-
schra¨nkte Steuerpflicht in Deutschland durch Wegzug.
Eine Abschirmwirkung durch die PersGes. vor gewinnrealisie-
renden Wegzugsfolgen (= Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3, 4
EStG) gelingt aber nur dann, wenn DBA-rechtlich Unterneh-
8 Vgl. z. B.
Pohl
, JbFSt 2007/2008, S. 477 mit Hinweis auf Art. 4 Abs. 6
Buchst. a DBA Schweiz.
9 Umsetzung der Lasterie du Saillant-Entscheidung des EuGH vom 11. 3. 2004
– Rs. C-9/02, DB 2004 S. 686. Aus der Praxis ho¨rt man, dass die Finanzver-
waltung mitunter auch in privaten Wegzugsfa¨llen die fu¨r den betrieblichen
Bereich aufgestellten Grundsa¨tze der National Grid Indus-Entscheidung des
EuGH vom 29. 11. 2011 – Rs. C-371/10, DB0462535 (dazu auch
Linn
, StR
kompakt DB0463773) mit dem Erfordernis von Sicherheitsleistung und Ver-
zinsung anzuwenden bemu¨ht ist, was unionsrechtlich nicht haltbar sein
du¨rfte. Dazu
o.V.
IStR La¨nderbericht 5/2013 S. 19.
10 Zu Details s.
Wassermeyer
, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Scho¨nfeld, Außen-
steuerrecht, § 6 Rdn. 42;
Mick/Dyckmanns
, in: Mo¨ssner (Hrsg.), Steuerrecht
international ta¨tiger Unternehmen, 2012, Rdn. 8.71.
11 Vgl. dazu auch
Loose/Wittkowski
, IStR 2011 S. 68; erga¨nzend
Scho¨nfeld
, IStR
2011 S. 142.
12 BStBl. I 2011 S. 713 = DB 2011 S. 1609.
13 Zur Diskussion, ob auch eine Verbuchung u¨ber das Kapitalkonto II ohne Rea-
lisationsfolgen ist, vgl.
Levedag
, GmbHR 2013 S. 243 (247). Ein schenkung-
steuerrelevanter Zuwendungsvorgang ist in der U¨ bertragung der Anteile auf
die GmbH & Co. KG wegen der 100%-Anteilseignerschaft des A nicht zu sehen.
DER BETRIEB | Nr. 25 | 21. 6. 2013
Steuerrecht
1379
