Abs. 3 GrEStG (anders als fu¨r die Anwendung von § 1 Abs. 2a
GrEStG) nicht auf
die Beteiligung am Vermo¨gen, sondern ausschließlich auf die
(sachenrechtliche) Mitberechtigung an der Gesamthand an. Die-
se dingliche Beteiligung ist einer Quantifizierung nicht zuga¨ng-
lich
2
.
III. § 1 Abs. 3a GrEStG und Folgea¨nderungen
Mit dem AmtshilfeRLUmsG wird nach § 1 Abs. 3 GrEStG
(Anteilsvereinigung und Anteilsu¨bertragung) folgender Abs. 3a
eingefu¨gt:
„
(3a) Soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a und Abs. 3 nicht in
Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang i. S. des Abs. 3 auch ein sol-
cher, aufgrund dessen ein Rechtstra¨ger unmittelbar oder mittelbar
oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung
i. H. von mindestens 95% an einer Gesellschaft, zu deren Vermo¨gen
ein inla¨ndisches Grundstu¨ ck geho¨rt, innehat. Die wirtschaftliche Be-
teiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittel-
baren Beteiligungen am Kapital oder am Vermo¨gen der Gesellschaft.
Fu¨ r die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhun-
dertsa¨tze am Kapital oder am Vermo¨gen der Gesellschaften zu mul-
tiplizieren.
“ Damit wird der Tatbestand einer „wirtschaftlichen
Anteilsvereinigung“ geschaffen, wobei diese Begrifflichkeit in
den offiziellen Gesetzesmaterialien nicht verwendet wird.
§ 1 Abs. 3a GrEStG soll gem. § 23 Abs. 11 GrEStG „
erst-
mals auf Erwerbsvorga¨nge anzuwenden sein, die nach dem 6. 6.
2013 verwirklicht werden
.“ Das Einfu¨gen des neuen Tatbestands
zieht zudem diverse Folgea¨nderungen nach sich, z. B. bei § 1
Abs. 6 GrEStG (Anrechnung), bei § 6a GrEStG (Steuerbefrei-
ung bei Umstrukturierungen im Konzern) oder bei § 13 GrEStG
(Steuerschuldnerschaft). Die wirtschaftliche Anteilsvereinigung
soll bei diesen Folgea¨nderungen im Grundsatz der (rechtlichen)
Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG gleichgestellt
werden.
IV. Analyse von § 1 Abs. 3a GrEStG
Die gesetzliche Neuregelung bewirkt, dass die bisher ga¨ngigen
RETT-Blocker-Modelle nicht mehr funktionieren und dass zur
Vermeidung von GrESt zuku¨nftig ein fremder (nicht konzern-
verbundener) Dritter gefunden werden muss, der auch wirt-
schaftlich 5,1% u¨bernimmt. Alternativ kann der Vera¨ußerer auch
5,1% an der Immobiliengesellschaft zuru¨ckbehalten. I. U¨ . schafft
die gesetzliche Formulierung wegen der Unbestimmtheit der
verwendeten Begriffe aber zahlreiche Auslegungsfragen. Zudem
gehen die Auswirkungen u¨ber die Vermeidung der RETT-
Blocker deutlich hinaus
3
.
1. Ausgewa¨hlte Zweifelsfragen
GrESt wird gem. § 1 Abs. 3a GrEStG ausgelo¨st, wenn ein
Rechtstra¨ger aufgrund eines Rechtsvorgangs eine wirtschaftliche
Beteiligung von mindestens 95% am Kapital oder Vermo¨gen an
einer grundbesitzenden Gesellschaft innehat.
a) Rechtsvorgang als Ursache
Anders als fu¨r Zwecke des § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG wird da-
mit nicht auf die Position eines Gesellschafters oder eines Er-
werbers, sondern eines „Rechtstra¨gers“ abgestellt. Dieser Rechts-
tra¨ger muss aufgrund eines Rechtsvorgangs eine wirtschaftliche
Beteiligung innehaben. Das Innehaben der Beteiligung als sol-
ches genu¨gt demnach nicht, sondern ein – wie auch immer ge-
arteter – Rechtsvorgang muss das Innehaben bewirken. Es stellt
sich die Frage, ob ein Rechtsvorgang selbst dann scha¨dlich sein
kann, wenn zwar als Ergebnis des Rechtsvorgangs eine wirt-
schaftliche Anteilsvereinigung vorliegt, eine solche aber auch
schon vor dem Rechtsvorgang vorlag (z. B. Aufstockung der
Kapital-/Vermo¨gensbeteiligung von 96% auf 100% oder Ab-
stockung von 100% auf 96%). Solche Rechtsvorga¨nge du¨rfen
nach dem Sinn und Zweck der Regelung, die erstmalige
„wirtschaftliche Anteilsvereinigung“ erfassen zu wollen, nicht zu
einem grunderwerbsteuerrelevanten Tatbestand fu¨hren
4
.
Da § 1 Abs. 3a GrEStG gem. § 23 Abs. 11 GrEStG erstmals
auf Erwerbsvorga¨nge anzuwenden sein soll, die nach dem 6. 6.
2013 verwirklicht werden, lo¨st die bloße Existenz einer bereits
bestehenden wirtschaftlichen Beteiligung von mindestens 95%
am 7. 6. 2013 keine GrESt aus. Im Fall einer solchen Betei-
ligung bereits am 6. 6. 2013 sollten auch Rechtsvorga¨nge nach
diesem Datum, die zu einer Aufstockung der wirtschaftlichen
Beteiligung fu¨hren, jedenfalls im Hinblick auf § 1 Abs. 3a
GrEStG unscha¨dlich sein (z. B. bei Aufstockung der Betei-
ligung von 95% auf 100% am 1. 7. 2013).
b) Kapital bzw. Vermo¨gen
Wa¨hrend fu¨r die Bestimmung der „Vermo¨gens“-Beteiligung bei
einer PersGes. wohl auf die Grundsa¨tze im Anwendungsbereich
der §§ 1 Abs. 2a, 5 und 6 GrEStG zuru¨ckgegriffen werden
kann, ist der Begriff der „Kapital“-Beteiligung (ebenso wie im
Kontext des § 6a GrEStG) eher vage. U. E. deutet die Formu-
lierung auf den Willen hin, nur solche Eigenkapitalbeteiligungen
(in Gestalt von Anteilen am Grund- oder Stammkapital) zu er-
fassen, die fu¨r die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern
ausschlaggebend sind. Gewo¨hnliches Fremdkapital wa¨re damit
ebenso wie Hybridfinanzierungen (Mezzanine-Darlehen, Genuss-
rechtskapital, partiarische Darlehen o. A¨ .) irrelevant
5
. Dies gilt
u. E. selbst dann, wenn die Hybridfinanzierung ertragsteuerlich
als Eigenkapital zu qualifizieren ist. Auch (typisch oder atypisch)
stille Gesellschaften ha¨tten keinen Einfluss auf die Beteiligungs-
quote. Damit wa¨re es zugleich gestalterisch mo¨glich, z. B. durch
2 Vgl. BFH-Urteil vom 8. 8. 2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002 S. 156 =
DB0040418;
Fischer
, in: Boruttau, § 1 GrEStG Rdn. 942 (978 f.);
Hofmann
,
§ 1 GrEStG Rdn. 141 f.; gleichlautender La¨ndererlass vom 25. 2. 2010, BStBl.
I 2010 S. 245 = DB0349263, Bsp. 5.2 a. E.; gleichlautender La¨ndererlass
vom 21. 3. 2007, BStBl. I 2007 S. 422 = DB0222419, Rdn. 7.
3 Zielgenauer – wenngleich auch weniger weitreichend – wa¨re hier die Formu-
lierung des Referentenentwurfs zur A¨ nderung des GrEStG aus 2000 gewesen,
wonach § 1 Abs. 3 GrEStG um folgenden Satz 2 erga¨nzt werden sollte: „
An-
teil i. S. des Satzes 1 ist bei PersGes. der Anteil am Gesellschaftsvermo¨gen
.“
Damit sollte erreicht werden, dass zur Ermittlung der 95%-Grenze nicht auf
die dingliche, sondern auf die schuldrechtliche Beteiligung an der PersGes.
abzustellen ist. Vgl. dazu
Fischer
, a.a.O. (Fn. 2), § 1 GrEStG Rdn. 970.
4 Vgl. hierzu fu¨r die Anwendbarkeit von § 1 Abs. 3 GrEStG bei Aufstockungen
von mindestens 95%-Beteiligungen gleichlautenden La¨ndererlass vom 2. 12.
1999, BStBl. I 1999 S. 991, Rdn. 1.
5 Gl. A. wohl
Schaflitzl/Schrade
, BB 2013 S. 342.
1388
Steuerrecht
DER BETRIEB | Nr. 25 | 21. 6. 2013
