EStG 1990 in der Bilanz zum 31. 12. 1995 mo¨glich ist, ha¨ngt
jedoch davon ab, ob der der Besteuerung des Jahres 1992 zu-
grunde liegende Fehler gem. der Annahme der Vorinstanz und
der Beteiligten tatsa¨chlich darin bestanden hat, dass die in der
Pru¨ferbilanz zum 31. 12. 1991 aktivierte KSt-Erstattungsforde-
rung (die ja auch zum 31. 12. 1992 noch existiert hat und des-
halb weiterhin in der Bilanz auszuweisen war) insgesamt zwei-
mal aktiviert worden war.
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I
Anhand der insoweit nicht ganz trennscharfen tatrichter-
lichen Feststellungen ist aber nicht vo¨llig ausgeschlossen, dass
der Fehler letztlich nicht in einer abermaligen Aktivierung des
Erstattungsanspruchs, sondern in einer unrichtigen Ermittlung
des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 be-
standen hat: Als Anfangsvermo¨gen des Vz. 1992 ko¨nnte nicht
das der Besteuerung des Jahres 1991 tatsa¨chlich zugrunde geleg-
te Schlussvermo¨gen zum 31. 12. 1991 angesetzt worden sein,
sondern ein um den Betrag der Erstattungsforderung zu geringer
Wert, so wie er sich aus der urspru¨nglichen Bilanzierung der
Kla¨gerin fu¨r 1991 ergeben hatte.
. . . was im Streitjahr nicht mehr korrigiert werden ko¨nnte
Ein derartiger Fehler bei der Ermittlung des Unterschieds-
betrags wa¨re kein nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichti-
gungsfa¨higer Bilanzierungsfehler
4
. Berichtigt werden kann da-
nach nur die Vermo¨gensu¨bersicht (Bilanz), nicht aber ein außer-
halb der Bilanzansa¨tze (bzw. der Verbuchung von Entnahmen
und Einlagen
5
) liegender Fehler bei der Gewinnermittlung. Die-
ser kann nur – in den Grenzen der Bestandskraft der betreffen-
den Steuerbescheide – durch Berichtigung der fehlerhaften Ver-
anlagung beseitigt werden und nicht u¨ber die Grundsa¨tze des
formellen Bilanzenzusammenhangs in einem spa¨teren Vz.
Auch eine zula¨ssige Bilanzberichtigung ha¨tte keine Auswirkun-
gen auf den im Streitjahr zu versteuernden Gewinn gehabt, . . .
18
I
2.
Die Frage der Zula¨ssigkeit der Korrektur kann jedoch fu¨r die
Entscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn selbst wenn die
von der Kla¨gerin zum Fehlerausgleich in der Bilanz zum 31. 12.
1995 vorgenommene Ausbuchung einer KSt-Erstattungsforde-
rung von 593.750 DM als Maßnahme der Bilanzberichtigung
nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 zula¨ssig gewesen wa¨re, ha¨tte
dies im Ergebnis keine Auswirkungen auf den von der Kla¨gerin
fu¨r das Streitjahr zu versteuernden Gewinn gehabt. Denn die sich
daraus ergebende Minderung des Steuerbilanzgewinns ha¨tte dem
Gewinn entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell wie-
der hinzugerechnet werden mu¨ssen.
. . . denn die Ausbuchung eines KSt-Erstattungsanspruchs im
Wege der Bilanzberichtigung hat steuerneutral zu erfolgen
19
I
a)
Nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 sind u. a. die Steuern vom
Einkommen und sonstige Personensteuern – also auch die KSt –
nichtabziehbare Aufwendungen. Daraus folgt im Umkehr-
schluss, dass die Aktivierung eines Anspruchs auf Erstattung
derartiger Steuern das zu versteuernde Einkommen nicht erho¨-
hen
6
und dementsprechend die Ausbuchung eines solchen Er-
stattungsanspruchs im Wege der Bilanzberichtigung das zu ver-
steuernde Einkommen nicht mindern darf.
20
I
b)
Der Senat teilt nicht die Auffassung der Kla¨gerin, bei der
zum 31. 12. 1992 ggf. ein weiteres Mal aktivierten (und zum
31. 12. 1995 ausgebuchten) Forderung handle es sich im Grunde
nicht um eine KSt-Erstattungsforderung, sondern um ein recht-
liches Nullum („Luftposten“), auf welches § 10 Nr. 2 KStG 1991
nicht anwendbar sei. Wird eine Forderung in einer Bilanz ver-
sehentlich zweimal aktiviert, fehlt es zwar fu¨r eine der
Buchungen an einer materiell-rechtlichen Grundlage. Aus bilanz-
rechtlicher Sicht werden aber gleichwohl zwei Bilanzansa¨tze mit
identischem rechtlichemGehalt abgebildet und nicht einerseits ei-
ne „echte“ Forderung und andererseits ein rechtliches Nullum.
Hiervon ist auch bei Ausbuchung der Posten auszugehen.
Der sog. Stornierungsgedanke fu¨hrt im Streitfall zu keinem an-
deren Ergebnis, . . .
21
I
c)
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Anwen-
dung des § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Streitfall nicht deshalb aus-
geschlossen, weil eine etwaige doppelte Aktivierung der Erstat-
tungsforderung im Jahr 1992 fehlerhaft nicht durch eine ent-
sprechende doppelte außerbilanzielle Gewinnku¨rzung neutrali-
siert worden war. Das FG beruft sich insoweit auf den Senats-
beschluss vom 16. 12. 2009
7
, der sich mit der korrigierenden
Auflo¨sung von Ru¨ckstellungen fu¨r nach § 10 Nr. 2 KStG 1996
i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. 3. 1999
8
im Kor-
rekturjahr nicht mehr abziehbare Nachzahlungszinsen fu¨r Per-
sonensteuern befasst. Nach diesem Beschluss folgt aus dem sog.
Stornierungsgedanken, dass die spa¨tere Korrektur der Bilanz
grds. erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzie-
rungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt
hatte. Hieraus hat das FG fu¨r den Streitfall darauf geschlossen,
dass fu¨r das Streitjahr eine außerbilanzielle Neutralisierung der
Forderungsausbuchung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 zu
unterbleiben habe, weil sich der Bilanzierungsfehler im Jahr
1992 erfolgswirksam ausgewirkt habe.
. . . weil die Aktivierung des Anspruchs im Jahr 1992 ebenfalls
steuerneutral ha¨tte erfolgen mu¨ssen und die insoweit fehler-
hafte Handhabung im Streitjahr nicht mehr korrigiert werden
kann
22
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Dieser Folgerung schließt sich der Senat nicht an. Denn
nach der objektiven Rechtslage ha¨tte die in der Veranlagung fu¨r
1992 (fa¨lschlich) zugrunde gelegte Gewinnerho¨hung aufgrund
des zweifachen Ansatzes der KSt-Erstattungsforderung entspre-
chend § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell neutralisiert wer-
den mu¨ssen. Und bei der Anwendung des Stornierungsgedan-
kens ist auf die jeweilige objektive Rechtslage abzustellen: Nur
dann, wenn der Bilanzierungsfehler sich nach der im Vz. der
Fehlerquelle bestehenden Rechtslage auf den zu versteuernden
Gewinn ausgewirkt hat, ist auch die spa¨tere Korrekturmaßnah-
me als steuerwirksam zu behandeln. Eine etwaige Falschbehand-
lung des Fehlers im Hinblick auf die Steuerwirksamkeit nach
§ 10 Nr. 2 KStG 1991 im Jahr der Fehlerquelle ist nicht durch
eine nochmalige – gegenla¨ufige – Falschbehandlung im Jahr der
Korrektur auszugleichen. Denn eine solche Handhabung wu¨rde
zu dem systematisch unzutreffenden Ergebnis fu¨hren, dass ein
nicht die Steuerbilanz betreffender Fehler bei der Gewinnermitt-
lung – hier die unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur
fu¨r das Jahr 1992 – mittels Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2
Satz 1 EStG 1990 noch in spa¨teren Vz. ausgeglichen werden
ko¨nnte.
4 Vgl. BFH-Beschluss vom 15. 6. 2010 – X B 40/10, BFH/NV 2010 S. 1632;
Schmidt/Heinicke
, EStG, 31. Aufl., § 4 Rdn. 710.
5 Vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008 S 665 = DB
2007 S. 2065.
6 Vgl. BFH-Urteil vom 4. 12. 1991 – I R 26/91, BStBl. II 1992 S. 686 = DB 1992
S. 1271; Beschluss vom 20. 11. 2007 – I R 54/05, BFH/NV 2008 S. 617; vom
15. 7. 2008 – I B 16/08, BStBl. II 2008 S. 886 = DB 2008 S. 2005; vom
16. 12. 2009 – I R 43/08, BStBl. II 2012 S. 688 = DB 2010 S. 479.
7 BFH vom 16. 12. 2009, a.a.O. (Fn. 6).
8 BGBl. I 1999 S. 402 = BStBl. I 1999 S. 304.
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Steuerrecht
DER BETRIEB | Nr. 25 | 21. 6. 2013
