Verwaltungsanweisungen
Bilanzsteuerrecht
O¨ ffentliche Private Partnerschaften (O¨ PP)
Passivierungsmo¨glichkeiten fu¨r Instandhaltungsverpflichtungen
BMF-Schreiben vom 27. 5. 2013 – IV C 6 – S 2134-a/07/10002
[2013/0467485]
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DB0595831
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeho¨rden der La¨nder
nehme ich zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Vertra¨gen bei
O¨ ffentlich Privaten Partnerschaften (O¨ PP) wie folgt Stellung:
I. Anwendungsbereich
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I
Mit Schreiben vom 4. 10. 2005 (IV B 2 – S 2134a – 37/05,
BStBl. I 2005 S. 916 = DB 2005 S. 2212) hat das BMF zur er-
tragsteuerlichen Behandlung von O¨ PP im Zusammenhang mit
dem A-Modell Stellung genommen. Gegenstand des A-Modells
ist der Ausbau und der Betrieb einer bestimmten Konzessions-
strecke (Bundesautobahnabschnitt) u¨ber einen bestimmten Kon-
zessionszeitraum.
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I
Die im Schreiben vom 4. 10. 2005 (a.a.O.) dargelegte ertrag-
steuerliche Beurteilung der A-Modelle ist grds. auf andere Pro-
jekte O¨ ffentlich Privater Partnerschaften u¨bertragbar. Bei der
Beurteilung des jeweiligen steuerlichen Einzelsachverhaltes sind
jedoch die konkreten Vertragsvereinbarungen zu beru¨cksichti-
gen. Ziel ist es, die Aufwendungen, die im Rahmen solcher Pro-
jekte anfallen, auf die Vertragslaufzeit zu verteilen und daher ihre
Auswirkung zu periodisieren. Andere Projekte O¨ ffentlich Pri-
vater Partnerschaften sind dabei insbesondere F-Modelle (Kon-
zessionsmodell, z. B. Errichtung und Betrieb eines Tunnels)
und Modelle im o¨ffentlichen Hochbau (z. B. Errichtung und
Betrieb einer Schule).
II. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung
1. Beurteilung des Vertragsverha¨ltnisses
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I
Nach Rdn. 12 des BMF-Schreibens vom 4. 10. 2005 begru¨n-
den die vertraglichen Gestaltungen bei O¨ PP-Projekten regelma¨-
ßig Dauerschuldverha¨ltnisse, die grds. als schwebendes Gescha¨ft
nicht in der Bilanz abzubilden sind. Ein Bilanzausweis ist nur
geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertrags-
beziehungen durch Vorleistungen oder Erfu¨llungsru¨cksta¨nde
eines Vertragspartners gesto¨rt ist. Vorleistungen ko¨nnen hierbei
z. B. einzelne Bestandteile der laufenden Zahlungen des o¨ffent-
lichen Auftraggebers sein. Diese Bilanzierungsgrundsa¨tze gelten
nicht nur fu¨r gegenseitige Vertra¨ge, die auf einen einmaligen
Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch fu¨r Dauer-
schuldverha¨ltnisse (Großer Senat des BFH vom 23. 6. 1997 –
GrS 2/93, BStBl. II 1997 S. 735 = DB 1997 S. 1897).
2. Verpflichtung zur Herstellung eines Mindestzustandes
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I
Nach Rdn. 15 des BMF-Schreibens vom 4. 10. 2005 ist fu¨r
die Verpflichtung, die Konzessionsstrecke zum Ende der Ver-
tragslaufzeit in einem vertraglich bestimmten Mindestzustand
zuru¨ckzugeben, eine Ru¨ckstellung fu¨r ungewisse Verbindlichkei-
ten zu bilden.
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I
Ru¨ckstellungen fu¨r andere Sachverhalte wie die vertraglich
vereinbarte Aufrechterhaltung oder die Herstellung eines ver-
traglich definierten (Mindest-)Zustandes innerhalb des Projekt-
zeitraumes werden durch diese Aussage nicht ausgeschlossen.
Bei entsprechenden Vereinbarungen ist vielmehr zu pru¨fen, ob
die Bildung einer Ru¨ckstellung nach allgemeinen Bilanzierungs-
grundsa¨tzen zula¨ssig ist. Fu¨r die bei O¨ PP-Projekten anfallenden,
u¨ber das normale Maß hinausgehenden Erhaltungs- und In-
standsetzungsaufwendungen, die ein- oder mehrmalig innerhalb
der Projektlaufzeit anfallen ko¨nnen, ist die Bildung einer Ru¨ck-
stellung fu¨r ungewisse Verbindlichkeiten zula¨ssig, soweit ein Er-
fu¨llungsru¨ckstand eingetreten ist. Ein Erfu¨llungsru¨ckstand liegt
vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegen-
u¨ber seinem Vertragspartner im Ru¨ckstand befindet, also weni-
ger geleistet hat, als er nach dem Vertrag fu¨r die bis dahin vom
Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte.
Erfu¨llungsru¨ckstand setzt nicht die Fa¨lligkeit der vertraglich
noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH-
Urteil vom 15. 7. 1998 – I R 24/96, BStBl. II 1998 S. 728 = DB
1998 S. 1942). Bei Vertra¨gen O¨ ffentlich Privater Partnerschaf-
ten kann vom Eintritt eines Erfu¨llungsru¨ckstandes ausgegangen
werden, wenn in den laufenden Zahlungen des O¨ ffentlichen ein
kalkulierter Anteil fu¨r die Erfu¨llung der Erhaltungs- und In-
standsetzungsverpflichtung des Privaten enthalten ist, der solche
Maßnahmen abgilt, die bis zu dem entsprechenden Bilanzstich-
tag von dem zur Leistung Verpflichteten zu erbringen sind
(wirtschaftliche Verursachung). Fu¨r Maßnahmen, die erst nach
dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, du¨rfen Ru¨ck-
stellungen nicht gebildet werden. Da eine solche betragliche
Differenzierung u. U. mit Schwierigkeiten verbunden ist, kann
aufgrund der kalkulatorischen Vorstellungen eine Scha¨tzung
entsprechend Rdn. 16 des BMF-Schreibens vom 4. 10. 2005
vorgenommen werden.
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Soweit ein Erfu¨llungsru¨ckstand nicht vorliegt, ist zu pru¨fen,
ob eine Vorleistung gegeben ist, fu¨r die der Ausweis eines passi-
ven Rechnungsabgrenzungspostens nach Rdn. 3 geboten ist.
Eine Passivierung ist jedenfalls dann geboten, wenn der Private
vertraglich zur Ru¨ckzahlung zumindest eines wesentlichen An-
teils der nicht eingesetzten Mittel des O¨ ffentlichen fu¨r die jewei-
ligen Aufwendungen verpflichtet ist.
Einkommensteuer
Anwendung des BFH-Urteils vom 11. 12. 2012
(IX R 7/12, DB 2013 S. 375) auf die Absenkung
der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG auf 1%
BMF-Schreiben vom 27. 5. 2013 – IV C 6 - S 2244/12/10001
[2013/0463063]
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DB0595830
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeho¨rden der La¨nder
gilt zur Anwendung der Grundsa¨tze des BFH-Urteils vom
11. 12. 2012 (IX R 7/12, DB 2013 S. 375) Folgendes:
Nach den Grundsa¨tzen des BFH-Urteils vom 11. 12. 2012
(a.a.O.) ist der Begriff der Beteiligung veranlagungszeitraum-
bezogen auszulegen, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb
der letzten fu¨nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich be-
teiligt“ in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fu¨r jeden abgeschlossenen
Vz. nach der in diesem Vz. jeweils geltenden Beteiligungsgrenze
zu bestimmen ist.
Die Urteilsgrundsa¨tze sind auf alle vergleichbaren Fa¨lle im Be-
reich der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG von
mehr als 25% auf mindestens 10% anzuwenden. Eine analoge
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Steuerrecht
DER BETRIEB | Nr. 23 | 7. 6. 2013
