II. Analyse des Konstrukts „Double Irish with a Dutch
Sandwich“
1. Eine nicht in Irland ansa¨ssige irische Gesellschaft
In Irland
unbeschra¨nkt ko¨rperschaftsteuerpflichtig
sind alle Ko¨rper-
schaften, die dort ansa¨ssig sind (
resident companies
). Eine Ansa¨s-
sigkeit in Irland begru¨ndet seit Einfu¨hrung des Finance Act
1999 grds. jede Ko¨rperschaft, die in der Republik gegru¨ndet und
in das Gesellschaftsregister eingetragen wurde
7
. Die bis dato
durch die Rspr.
8
gepra¨gte Festlegung des Ansa¨ssigkeitskriteri-
ums nach dem
Ort der tatsa¨chlichen Leitung und Kontrolle
sollte
fortan den
Ausnahmefall
darstellen
9
; jener gelangt jedoch noch in
zahlreichen Fa¨llen zur Anwendung. Anhaltspunkte fu¨r den Ort
der tatsa¨chlichen Leitung und Kontrolle bietet insbesondere der
Ort, an dem entscheidende Beschlu¨sse von der Gescha¨ftsfu¨h-
rung getroffen werden
10
.
Bei Konzernen wie Google und Apple hat die
Muttergesell-
schaft (M) ihren Sitz in den USA
(Google Inc. in Mountain View
(CA), Apple Inc. in Cupertino (CA)), wa¨hrend eine
Tochterge-
sellschaft B in Irland gegru¨ ndet
wird (Google Ireland Holdings in
Dublin, Apple Operations International in Cork). Diese irischen
Gesellschaften werden durch Gesellschaften aus Steuerparadie-
sen wie bei Google von Bermuda (Google Bermuda Limited
und Google Bermuda Unlimited in Hamilton) oder bei Apple
von den Britischen Jungferninseln (Baldwin Holdings Unlimited
in Road Town) aus kontrolliert. Die USA klassifizieren die
Tochtergesellschaft B als irische Gesellschaft, da das US-ame-
rikanische Steuersystem einzig auf den Gru¨ndungsort fokus-
siert
11
, wa¨hrend es sich aus irischer Perspektive um eine steuer-
lich auf Bermuda bzw. auf den Britischen Jungferninseln ansa¨ssi-
ge KapGes. handelt, die
nicht der irischen Steuerpflicht unterliegt
.
2. Eine in Irland ansa¨ssige Gesellschaft IRL: „Double Irish“
Eine
zweite irische Gesellschaft IRL
(Google Ireland Limited in
Dublin, Apple Sales International in Cork), eine Enkelgesell-
schaft der US-amerikanischen Muttergesellschaft M bzw. eine
Tochtergesellschaft von B
12
, die nach irischem Recht gegru¨ndet
wurde, als
in Irland steuerlich ansa¨ssig
gilt und mithin dem iri-
schen KSt-Satz von 12,5% unterliegt, fungiert als
operative Ge-
sellschaft
(im Fall von Google mit knapp 2.000 Angestellten
13
).
Jene realisiert die Ertra¨ge, die in Europa, dem Nahen Osten und
Afrika (EMEA) generiert werden. Zusa¨tzlich kann die IRL ihre
ohnehin relativ niedrige Steuerbelastung zusa¨tzlich reduzieren,
indem sie ihre Einku¨nfte durch Lizenzzahlungen an eine weitere
Konzerngesellschaft, die ihren Sitz in den Niederlanden hat,
schma¨lert (vgl. unter II. 3. und III.)
14
.
Die IRL wird im Rahmen der
check-the-box election
15
fu¨r
US-
Steuerzwecke als transparente Gesellschaft
behandelt, sodass Trans-
aktionen zwischen den Gesellschaften IRL und B keinerlei steu-
erliche Auswirkungen in den USA haben
16
. Die Gesellschaft un-
terliegt demnach nicht der US-amerikanischen Durchgriffs-
besteuerung nach Sec. 954 (c) IRC (die IRL ist in den USA ein
tax nothing
17
) und wird fu¨r US-Steuerzwecke wie eine Betrieb-
sta¨tte der Gesellschaft B angesehen. Aus
irischer Perspektive
ver-
ko¨rpert sie hingegen ein
eigensta¨ndiges Steuersubjekt
.
3. Eine niederla¨ndische Zwischengesellschaft NL:
„Dutch Sandwich“
In den Niederlanden wird eine
weitere Gesellschaft NL
(Google
Netherlands Holdings B.V., Apple Holding B.V., beide in
Amsterdam), eine 100%ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft
B, errichtet, die u¨ber
keine große Vermo¨genssubstanz
verfu¨gt und
(fast) ohne Mitarbeiter
18
auskommt. Sie fungiert als
reine Zwi-
schengesellschaft
(vgl. unter III.), die ausschließlich fu¨r steuerliche
Zwecke gegru¨ndet wird. Auch die NL nimmt die
check-the-box
election
zwecks steuerlicher Klassifikation als transparente Gesell-
schaft in Anspruch, um nicht der US-amerikanischen Durch-
griffsbesteuerung zu unterliegen respektive um als Betriebsta¨tte
der Gesellschaft B angesehen zu werden. Die NL ist in den Nie-
derlanden ansa¨ssig
19
und unterliegt der dortigen KSt
20
.
Als gewonnenes Zwischenergebnis veranschaulicht Abb. 3 auf
S. 1262 zusammenfassend die Konzernstruktur, die dem Modell
„Double Irish with a Dutch Sandwich“ zugrunde liegt.
4. Gesellschaften „vor Ort“ als Servicegesellschaften
Die konzernverbundenen Gesellschaften in den
jeweiligen Ansa¨s-
sigkeitsstaaten der Kunden
(z. B. Google Germany GmbH in
Hamburg und Mu¨nchen, Apple GmbH in Mu¨nchen, Apple
Retail Germany GmbH in Frankfurt/M.) dienen lediglich als
Servicegesellschaften
, ohne an den profitablen Kerngescha¨ften be-
teiligt zu sein. So umschreibt die Google Germany GmbH ihre
Gescha¨ftsta¨tigkeit im Lagebericht 2011 wie folgt: „Die Gesell-
schaft fungiert im Wesentlichen als Servicegesellschaft der Goo-
gle Inc., USA, und der Google Ireland Ltd., Irland, und erbringt
7 Vgl. Sec. 82 (2) Finance Act 1999. Abkommensregelungen durchbrechen die
nationalen Bestimmungen zur Ansa¨ssigkeit (z. B.
tie-breaker-rule
gem. Art. 4
Abs. 3 DBA-Irland). Vgl. Sec. 82 (4) Finance Act 1999.
8 Vgl. die bei
Feeney
, The Taxation of Companies, 2012, pp. 76, angefu¨hrten
Urteile, darunter u. a.
Calcutta Jute Mills Co Ltd v Nicholson
, 1 TC 83, als ers-
te Grundsatzentscheidung aus dem Jahr 1876,
de Beers Consolidated Mines v
Howe
, 5 TC 198, als wichtigste Entscheidung aus dem Jahr 1906, in der Lord
Loreburn
pionierhaft die Ansa¨ssigkeit nach dem Ort des
central management
and control
bestimmte, sowie die Einfu¨hrung des
central management and
control
-Tests durch die Entscheidung aus dem Jahr 1959 in der Rs.
Bullock v
Unit Construction Co Ltd
, 38 TC 712.
9 Vgl. Sec. 82 (1) (a) „relevant company“ (i) Finance Act 1999. Siehe auch
Feeney
, a.a.O. (Fn. 8), pp. 80 f.
10 Vgl.
Hoffmann
, a.a.O. (Fn. 6), S. 96. Vgl. auch
Richter
, Kapitalgesellschaften
und EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 268, Fn. 1606.
11 Vgl. zur US-amerikanischen Definition von
domestic
und
foreign corpora-
tions
, Sec. 7701 (a) (4) und (a) (5) IRC.
12 Vgl. Google Ireland Limited, Directors’ Report and Financial Statements Year
Ended 31. 12. 2011, p. 3; Google Ireland Limited, Annual Return Financial
Year 2011, p. 4. Im Fall von Apple ist eine weitere Gesellschaft zwischen-
geschaltet (Apple Operations Europe in Cork), die jedoch fu¨r das hier zu un-
tersuchende Steuermodell keine materielle Relevanz besitzt. Vgl. Annual
Return zum 27. 6. 2012 der Apple Operations International, p. 4. Ebenfalls
wa¨re vorstellbar, dass IRL eine unmittelbare Tochtergesellschaft der unter
II.3. zu erla¨uternden Gesellschaft NL ist und somit das Konstrukt des „Sand-
wiches“ entsteht. Vgl.
Kleinbard
, Florida Tax Review Vol. 11 No 9 p. 699
(710).
13 Vgl.
Drucker
, Bloomberg Businessweek vom 21. 10. 2010,
.
com/news/2010-10-21/google-2-4-rate-shows-how-60-billion-u-s-revenue-
lost-to-tax-loopholes.html [letzter Abruf: 15. 5. 2013].
14 Vgl.
Pinkernell
, StuW 2012 S. 369 (371).
15 Vgl. Treasury Regulations § 301.7701-3 (b) (2). Siehe hierzu vertiefend
Flick
, IStR 1998 S. 110 f.;
Nu¨rnberger/Altrichter-Herzberg
, in: Grotherr, Hand-
buch der internationalen Steuerplanung, 3. Aufl. 2011, Teil 4, S. 995;
Small
,
IStR 1996 S. 280 und im organschaftlichen Kontext
Richter
, Ansa¨tze einer
Konzernbesteuerung in Deutschland, 2003, S. 395 f.
16 Vgl.
Darby/Lemaster
, Practical US/International Tax Strategies 2007 Vol. 11
No 9 p. 2 (13);
Kleinbard
, Florida Tax Review 2011 Vol. 11 No 9 p. 699 (711);
Pinkernell
, StuW 2012 S. 369 (372).
17
Kleinbard
, Florida Tax Review 2011 Vol. 11 No 9 p. 699 (711).
18 So bescha¨ftigte Google Netherlands Holdings B.V. in den Jahren 2010 und
2011 keine Mitarbeiter. Vgl. Google Netherlands Holdings B.V., Annual Re-
port 2011, p. 3. Dagegen waren bei Apple Holding B.V. im Wj. 2009/2010
109 Mitarbeiter angestellt. Vgl. Apple Holding B.V., Annual Report for the
year ended 25. 9. 2010, p. 17.
19 Das niederla¨ndische Steuersystem kennt keine Definition der Ansa¨ssigkeit.
Im Allgemeinen handelt es sich bei deren Festlegung um eine einzelfallbezo-
gene Bestimmung der effektiven Leitung oder des Gru¨ndungsorts der Gesell-
schaft. Vgl.
van Helvoirt
, in: Mennel/Fo¨rster, Steuern in Europa, Amerika
und Asien, 1980, Niederlande, Rdn. 307.
20 Eine B.V. ist in den Niederlanden unbeschra¨nkt ko¨rperschaftsteuerpflichtig,
sofern sie dort ansa¨ssig ist. Sie unterliegt dem allgemeinen Ko¨rperschaft-
steuersatz von 25% (bzw. von 20% fu¨r die ersten 200.000 €). Vgl.
van Hel-
voirt
, a.a.O. (Fn. 19), Rdn. 307 und 358.
DER BETRIEB | Nr. 23 | 7. 6. 2013
Steuerrecht
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